Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/4858 E.  ,  2022/5647 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4858
Karar No : 2022/5647

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, teknoloji geliştirme bölgeleri istisnasından yararlandırılması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2016 kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden fazladan tahakkuk eden 634.193,34 TL tutarındaki kurumlar vergisinin ödenen 210.299,80 TL tutarında ki kısmı ile iade alınamayan 423.893,54 TL kısmın iade edildiği tarhine kadar işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun 5035 sayılı Kanun’un 44. maddesiyle eklenen geçici 2. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde; yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarının 31/12/2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğunun hükme bağlandığı, anılan Kanun’un “Tanımlar” başlıklı 3. maddesinde; Teknoloji Geliştirme Bölgesinin, yüksek/ileri teknoloji kullanan ya da yeni teknolojilere yönelik firmaların, belirli bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da Ar-Ge merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, yüksek teknoloji enstitüsü ya da Ar-Ge merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında; akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip teknoparkı; araştırma ve geliştirmenin, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları; yazılımın ise, bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü ifade edeceği, tasarım faaliyetinin ise, sanayi alanında ve Cumhurbaşkanının uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü ifade edeceği şeklinde tanımlandığı, Kanun’un geçici 2. maddesinin 1. fıkrasında, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarının 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verildiği, olayda, davacı şirketin, 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca 2015 yılı için ihtirazı kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin … Vergi Mahkemesinin 21/04/2017 tarihli ve E:…, K:… sayılı kararı ile kaldırıldığı, bu karara yöneltilen istinaf başvurusu ise … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarihli ve E:…, K:… sayılı kararı ile reddedildiğinden, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetleri nedeniyle elde ettiği kazancının kurumlar vergisinden istisna olduğu yargı kararıyla hükme bağlanan davacı adına, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan gayri maddi haklara isabet eden kısım için ayrıştırma yapılarak ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine düzenlenen tahakkuk fişinde hukuka uyarlık görülmediği, idarenin eleştirisine maruz kalmamak için davacının kendi hesaplamaları doğrultusunda elde ettiği toplam kazancın içinden teknoloji geliştirme bölgesinden elde edilen kısmın ayrıştırılması sonucu süresinden sonra verilen beyannameye ihtirazi kayıt konularak tahakkuk ettirilen dava konusu verginin kısmen mahsuben kısmen doğrudan ödenmesinde davalı idareye bir kusur atfedilemeyeceği gerekçesiyle tahakkuk iptal edilmiş, mahsup edilen ve doğrudan ödenen toplam 634.193,34 TL tutarındaki verginin iadesine hükmedilmiş, faiz istemi yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tahakkukun iptaline ve mahsup edilen ayrıca doğrudan ödenen toplam 634.193,34 TL tutarındaki verginin iadesine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Faizin, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın karşılığı, başka bir ifadeyle tazmini olarak tanımlandığı, hukuken öngörülmeyen bir verginin tahsili sonrası doğan zararın tazmini hususunun da bir hukuk devletinde, Anayasa’nın 125. maddesinin “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmünde tanımını bulan “İdarenin Sorumluluğu” ilkesi çerçevesinde değerlendirilmesinin bir zorunluluk olduğu, bu haliyle uyuşmazlıkta, tahsili hukuka aykırı bulunan ve İdarece tahsili tarihinden karara göre iadesi tarihine kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın, davacının talebiyle de bağlı kalınarak, bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle iadesinin hukuka uygun düşeceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, faiz istemine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra 3095 sayılı Kanun kapsamında faiz ödenmesine hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının kendi özgür iradesi kapsamında dava konusu kurumlar vergisini tahakkuk ettirdiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Süresinde verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak tahakkuk eden vergilere dava açılabileceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava dilekçesinde yer alan bilgi ve belgelerden; Teknoloji Geliştirme Bölgesinde yürüttüğü Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri çerçevesinde ürettiği yazılımları seri üretime tabi tutmak suretiyle pazarlayarak bu satışlardan elde ettiği kazancının, gayrimaddi hakka isabet eden kısmı için herhangi bir ayrıştırma yapmadığı yolunda saptamaları içeren … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile 2012 yılı için kurumlar vergisi tarhiyatının önerildiği ve yapılan bu tarhiyatın … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında dava konusu edildiği, davacı hakkında 2015 yılı için hakkında herhangi bir inceleme bulunmadığı halde önceki dönemlerde eleştiri konusu yapılan durum, 2015 yılı kazancı içinde geçerli olduğundan, bu dönem için eleştiriye maruz kalmamak için teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetinden elde ettiği satış kazancının, kendi organizasyonu ve iş modeli çerçevesinde gayrimaddi haklara isabet eden kısmının kendisi tarafından ayrıştırılması sonucu 3.170.966,72 TL tutarındaki kazancı ihtirazi kayıtla kazanç istisnasından çıkarttığı, bu tutar üzerinden 634.193,34 TL tutarında fazladan kurumlar vergisi hesapladığı, yıl içinde ödenen geçici vergi ve kesinti yoluyla ile ödenen verginin mahsubundan sonra kalan 210.299,80 TL’nin ödendiği, 634.193,34 TL tutarındaki kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi durumunda ise 423.893,54 TL tutarında iadesi gereken kurumlar vergisinin olduğu belirtilerek, fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin nakden ödenen 210.299,80 TL kısmı ile iade alınamayan 423.893,54 TL tutarındaki kısmının iade tarhine kadar işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, 6518 sayılı Kanun’un 82. maddesiyle eklenen ve 01/01/2015 tarihinde yürürlüğe giren sınai mülkiyet haklarında istisna başlıklı 5/B maddesinde;
(1) Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;
a) Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,
b) Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,
c) Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların,
ç) Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,
% 50’si kurumlar vergisinden müstesna olduğu, …..
(3) İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabileceği, her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50’sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin % 100’ünü aşamayacağı, buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edileceği,
(6) Bu madde kapsamında istisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin, 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yukarıda kuralına yer verilen düzenlemesinin 01/01/2015 tarihinde yürürlüğe girdiği ve dava konusu olayın döneminin 2016 yılı olduğu göz önüne alındığında, değinilen düzenleme dikkate alınmak ve herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 22/12/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.