Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3220 E.  ,  2022/5015 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3220
Karar No : 2022/5015

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, madeni yağ üretme taahhüdü ile indirimli özel tüketim vergisi oranıyla beyan edilerek satın alınan baz yağların basit karışımla veya doğrudan teslim edildiği, ancak üretimi taahhüt edilen ürün satılmış gibi gösteren muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiğinden bahisle 2014 yılının Şubat ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kısmen bozma kararına uymak suretiyle, hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin merkez iş yerinde yapılan 19/09/2013 tarihli yoklamada, iş yerinin kapalı olduğu; imalat yeri olan şube iş yerinde yapılan 27/03/2013 tarihli yoklamada, herhangi bir faaliyetinin bulunmadığı; 08/11/2013 tarihli yoklamada ürünlerin üretiminin hazır bulunduğu, ancak makine ve tankların, tenekelerin boş olduğunun tespit edildiği, davacının gerçek bir üretim faaliyeti olduğuna dair herhangi bir verinin bulunmadığı, özel tüketim vergisi borçlarının ödenmediği, üretim kapasite raporlarına göre yıllık toplamda 1.262.750 kg aromatik proses yağı üretebilecek kapasitenin bulunmasına rağmen, 2013 yılında 4.796.579 kg, 2014 yılında 2.200.433 kg aromatik proses yağı üretildiğinin beyan edildiği, ticareti yapılan yüksek miktarda ürünlerin ambalajlarının müşteriden temin edilmesinin ticari teamüllere ve Madeni Yağların Ambalajlanması ve Piyasaya Sunulması Hakkında Tebliğ hükümlerine aykırı olduğu, 2013 ve 2014 yıllarında müstahzar katık madde alışlarının bulunmadığı, şirket temsilcisinin aromatik proses yağın hangi aşamalardan geçtiği, taraflarınca üretildiği iddia edilen katkı maddelerinin aromatik proses yağın üretimindeki oranının ne olduğu hakkında bilgi vermediği, yine şirket temsilcisi tarafından …’tan satın alınan soğuk işlem yağının katık madde üretiminde kullanıldığı yolunda beyanda bulunulmasına karşın, soğuk işlem yağının 4760 sayılı Kanun’un (I) sayılı listesinin B cetvelinin 2710 tarife pozisyonunda yer aldığı, bu yağın baz yağ olarak işlem gördüğü ve baz yağ olan soğuk işlem yağının diğer maddelerle karıştırılarak katık madde üretmenin mümkün olmadığı, kapasite raporlarında ve TSE uygunluk belgesinde katık madde üretilebileceğine dair bir verinin de yer almadığı, katık maddenin davacı şirketçe üretilerek aromatik proses yağın üretimine dahil edildiği iddiası kabul edilse dahi, üretildiği iddia edilen katık maddesinin aromatik proses yağ içindeki oranının %1 gibi sembolik bir orana sahip olduğu ve bu oranla yüksek miktarda üretildiği iddia edilen aromatik proses yağın üretiminin gerçekleştirilemeyeceği, alışı yapılmayan ürünler için fatura düzenlendiği, ilgili dönemlere ait herhangi bir üretim tasdik raporunun sunulmadığı ve yasal kayıtlarının bulunmadığı, yasal defterlerde stokların parasal değeriyle kaydedildiği miktar bilgisinin yer almadığı, stoklarına ilişkin envanter listelerinin bulunmadığı beyan edildiğinden kaydi envanter veya randıman incelemesinin yapılamadığı, davacı şirketin 2013 ve 2014 yıllarında taahhüt kapsamında üretildiği iddia edilen aromatik proses yağların satışını yaparak adlarına fatura düzenlediği … Madeni Yağ Limited Şirketi hakkında sahte belge; … Madeni Yağ Limited Şirketi, … Madeni Yağ Limited Şirketi, … Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi ve … hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporları bulunmasının ve davacı şirket ile ticari faaliyette bulunulduğu iddia edilen firmaların ortaklarının aynı kişiler olmasının, gerçekte piyasaya baz yağ olarak satılan ürünlerin müstahzar olarak satılmış gibi gösterilmek suretiyle adı geçen ilişkili firmalara fatura düzenlendiğini gösterdiği, ayrıca davacının fatura düzenlediği yukarıda adı geçen şirketlerden bir kısmı hakkındaki tarhiyatların dava konusu edildiği ve işin esası incelenmek suretiyle yargılamanın aleyhlerine sonuçlandığı UYAP kayıtlarından anlaşılmakta olup, davacının satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğunun açıkça ortaya konulması ve taahhüt edilen üretim gerçekleştirilmediğinden olayda kimyasal analize tabi tutulacak bir üründen de söz edilemeyeceği yukarıda yer verilen açıklamalar ve vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitler ile ispat edildiğinden davacı adına re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; kısmen bozma kararı üzerine yapılan inceleme sonucunda ise, 2014 yılının Şubat ayının (1.) dönemi için üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı (390.210,90-TL), kesinleşen ceza tutarını (520.280,00.-TL) geçmediğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da hukuka aykırılık aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunda imalata ilişkin gerçek durumun tespit edilemediğinin açıkça belirtildiği, kanuni temsilcileri hakkında sahte belge kullanma ve düzenleme fiili yönünden açılan ceza davasında beraatlerine karar verildiği, adına fatura düzenlenen firmalar hakkındaki tarhiyatların vergi mahkemelerince iptal edildiği, bilirkişi incelemesine gidilmediği, kapasite raporunda belirtilen miktarın aşılmadığı, yapılan tespitlerin tahmin ve kanaate dayalı olması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Anılan Kanun’un 50. maddesinin 4. fıkrasında, “Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.” hükmü bulunmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması üzerine, yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Temyiz istemine konu yapılan kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının Dairemizin 25/02/2021 tarih ve E:2019/2261, K:2021/1229 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından, söz konusu hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Temyiz isteminin; kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik bölümüne gelince:
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına 2013 yılının Ocak ayının (2.) dönem için 260.140,00.-TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanun’un olay tarihindeki yürürlükte bulunan şekliyle 376. maddesi uyarınca yapılan bildirim üzerine yarısına indirildiği; ancak söz konusu maddedeki koşulların yerine getirilmemesi üzerine, ayrıca 130.070,00.-TL vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle, toplamda 260.140,00.-TL tutarında kesilen cezanın kesinleştiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda; davacı adına 2014 yılının Şubat ayının (1.) dönemi için üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı (390.210,90-TL), kesinleşen ceza tutarının (260.140,00.-TL) üzerinde olduğundan, lehe olan kanun hükmünün uygulanması yolundaki Ceza Hukuku genel ilkesi uyarınca, olay tarihinden sonra yürürlüğe giren 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin uygulanması gerekmekte olup, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün (260.140,00.-TL)’yi aşan kısmında hukuka uyarlık, kalan kısmında ise hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün (260.140,00.-TL)’ye isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün (260.140,00.-TL)’yi aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.