Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/2736 E. , 2022/7760 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2736
Karar No : 2022/7760
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Malmüdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2011 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca sahte fatura kullandığından ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin şirket adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re’sen tarh edilen 2011/1,3,4,5,6,9,11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket adına, 2011 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine karşı açılan davada Mahkememizin … tarih ve E:…;K:… sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmiş olup, aynı hukuki neden ve gerekçe uyarınca, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında da davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Gaziemir Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin düzenlediği faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu anlaşıldığından, faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan cezalı tarhiyatta ve davacı şirket adına daha önce 2008 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının 30/08/2009 tarihinde tahakkuk ederek kesinleştiği anlaşıldığından, dava konusu 2011/1,3,4,5,6,9,11 dönemleri katma değer vergilerine ilişkin kesilen vergi ziya cezalarının 213 sayılı Kanunun 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Nizip Vergi Dairesi mükellefi … Oto. Gıda İnş. Nak. Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğunu ortaya koymaya yeterli inceleme ve tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, davacının istinaf istemi yönünden, dava konusu işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinin, davacı hakkında yapılan tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa ilişkin bir şekil hatası olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun ise kabulüne, kararın kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel tüketim vergisine bağlı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası oybirliğiyle, diğer kısımlara ilişkin hüküm fıkraları Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/12/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirket adına, 2011 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca sahte fatura kullandığından ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin şirket adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re’sen tarh edilen 2011/1,3,4,5,6,9,11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan istemiyle açılan davada Vergi Dava Dairesince verilen kabul kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmı yönünden; 2011 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine karşı açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verildiği, bu karara karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile davacı istinaf başvurusunun kabulüne, davanın kabulüne kesin olarak karar verildiğinden, bu dosyadaki uyuşmazlık hakkında da söz konusu kararda yer verilen aynı hukuksal nedenler ve gerekçe gözetilerek bu kısmın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, Mahkeme kararının onanması yolundaki Dairemiz kararının ilgili kısmına aynı gerekçe ile katılıyorum.
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmı yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespitedilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2011 yılında fatura aldığı Gaziemir Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı sayılı Vergi Tekniği Raporunda; şirketin konfeksiyon makinaları ve yedek parçaları alım ve satımı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 02/08/2012 tarihinde mükellefiyetinin idarece re’sen terkin ettirildiği, 02/04/2007 tarihli yoklamada, şirketin toptan ve perakende sanayi dikiş makinası alım satım faaliyetinde bulunduğu, beş adet çalışan işçisi olduğu, iş yerinde demirbaş ve emtianın bulunduğu, 25/03/2011 tarihli Noter Hisse Devir Sözleşmesiyle şirket ortakları … ve …’a ait şirket hisselerinin devredildiği, 06/04/2011 tarihinde şirket işyerinde yapılan yoklamada işyeri büyüklüğünün 100 m² olduğu, madeni yağ ticareti yaptığı ve Nisan ayı içerisinde iki adet işçi çalıştıracağının belirtildiği, 15/04/2011 tarihinde şirket unvan değişikliğinin tescil edildiği, 25/10/2011 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin faaliyetine devam ettiği, deposunun bulunduğu ve toptan madeni yağ ve oto yedek parça işini depo iş yerinde yaptığı ve depo işyerinde 14 kg.lık 700 adet madeni yağ olduğu, şirketin ortalama günlük 700 adet yağ girişi ve çıkışı yaptığı, ürünleri fabrikadan alıp direk müşterilerine göndermek suretiyle toptan satış yaptığı, 28/05/2012 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin madeni yağ ve toptan yedek parça satışı işine devam ettiği ve sekiz adet işçi çalıştırdığı, 02/08/2012 tarihinde yapılan yoklamada şirketin merkez adresinden 2 ay önce nakilsiz ayrıldığı, yeni iş yeri adresinin bilinmediği ve işyerinin boş ve kapalı olduğunun belirlendiği, 21/11/2012 tarihli yoklamada, şirket hisselerini devralan …’un ikametgah adresinde yapılan yoklamada hapiste olduğu, şirketin faaliyetinin olmadığı ve adresinin bilinmediği hususlarının eşi nezdinde beyan ve tespit edildiği, mükellefiyet ile ilgili beyannamelerinin bir kısmının verilmediği, 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 110.270,19 TL matrah beyan edildiği, 2011 yılı katma değer vergisi beyannamesinde sırası ile 2011/1,2,3. dönemlerde 103.003,50 TL, 8.024,87 TL, 1.282,00 TL beyan edilmesine rağmen izleyen dönemlerde 1.959.152,00 TL, 2.262.889,38 TL, 2.089.199,37 TL gibi yüksek tutarda matrahların beyan edildiği, 2012/5 döneminden sonra ise katma değer vergisi beyannamesinin verilmediği, 2011 yılına ilişkin verilen Ba-Bs bildiriminin uyumsuz olduğu, mükellefin mal veya hizmet aldığını bildirdiği mükellefler ile ilgili olarak yapılan sorgulamalarda mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu ve bu alışların toplam alışlar içindeki oranının 2011 yılında %99,9, 2012 yılında %91 olduğu, şirket aktifinde kayıtlı taşıtın bulunmadığı, mükellefin 28/03/2011 tarihindeki ortak değişiminden sonra geriye doğru eski tarihli faturaların düzenlendiğinin tespit edildiği, dolayısıyla mükellefin ortak değişiminden itibaren asıl faaliyet konusunun komisyon karşılığı sahte belge düzenleme olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin belirtilen ciroyu gerçekleştirebilecek ticari kapasitesinin bulunmadığı, vergisel ödevlerinin bir kısmını yerine getirmediği, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mal alışlarının gerçek durumu yansıtmaması, 28/03/2011 tarihindeki ortak değişiminden sonra geriye doğru eski tarihli faturaların düzenlenmesi, faaliyet konusu dışında düzenlenmiş faturaların olması, mal alım satımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunması hususları dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmında hukuki isabet bulunmadığından, hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.
Diğer taraftan, davacı şirkete 2011/5,6,7 dönemlerinde fatura düzenleyen … Petrol Ltd. Şti. adına, 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…,K:… sayılı kararının Danıştay 7. Dairesinin 21/10/2019 tarih ve E:2016/2174,K:2019/5604 sayılı kararı ile bozulması karşısında, dava konusu katma değer vergilerinin anılan mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında da, sözü edilen karar uyarınca oluşan hukuki duruma göre yeniden bir karar verilmesi gerekirken, belirtilen kısım hakkında verilen kabul kararında hukuki isabet bulunmadığı görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.