Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7563 E.  ,  2022/7618 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7563
Karar No : 2022/7618

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gelirini beyan dışı bıraktığı, kur değerlemesine bağlı olarak gelirin eksik veya fazla hesaplandığı, belirli dönemler ve oranlar itibarıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların doğrudan gider olarak dikkate alındığı, faaliyetleriyle ilgili olmayan harcamalarını giderleştirildiği ve transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun dayanak alındığı; mezkur vergi tekniği raporunda özetle, kur değerlemesine bağlı olarak gelirin eksik ve/veya fazla hesaplandığı, belirli dönemler ve oranlar itibarıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların doğrudan gider olarak dikkate alındığı, faaliyetleriyle ilgili olmayan harcamaların giderleştirildiği, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığı saptamalarına karşın bu hususların açıkça ve hukuken geçerli bir şekilde tespit edilmediği anlaşıldığından eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda resen takdir nedeninin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda yer alan işlemlerden oluştuğu, mezkur vergi tekniği raporunda resen takdir verilerinin; mükellefin gelirini beyan dışı bıraktığı, bazı faturaların mükerrer olarak kaydedildiği, kur değerlemesine bağlı olarak gelirin eksik veya fazla hesaplandığı, belirli dönemler ve oranlar itibarıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların doğrudan gider olarak dikkate alındığı, faaliyetleriyle ilgili olmayan harcamaların giderleştirildiği, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığından kaynaklandığı, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ve 2013 yılı gelir tablosunda kurum kazancının 1.018.004,82 TL beyan edildiği, resen takdir verileri ile kurum kazancının 3.002.464,06 TL, kanunen kabul edilmeyen gider ile birlikte kurumlar vergisi matrahının 3.104.390,20 TL olarak bulunduğu görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; transfer fiyatlandırması yoluyla yapılan örtülü kazançların kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinin 1. fıkrasında da; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinin birinci fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, aynı Kanunun “Normal Amortisman” başlıklı 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı; “Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman” başlıklı mükerrer 315. maddesinde ise, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilecekleri, bu usulün tatbikinde; 1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değerin, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunacağı, Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değerin, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edileceği 2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranının % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olduğu, 3. Bu usulde amortisman süresinin normal amortisman nispetlerine göre hesaplanacağı ve bu sürenin son yılına devreden bakiye değerinin o yıl tamamen yok edileceğinin hüküm altına alındığı, 320. maddesinde ise her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı hükmen belirlenmiştir
Dosyanın incelenmesinden, Mahkemenin 27/09/2017 tarihli ara kararı ile … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak üzere raporun muhasebe standartlarına uygunluğunun tespiti yaptırılmak üzere bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, bilirkişi tarafından hazırlanan 25/12/2017 tarihli raporda, vergi tekniği raporu için usul yönünden eleştiriler getirildiği, esas yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımı, yapılan bağış ve yardımlar, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, genel yönetim giderleri hususları hakkında görüş verildiği, Mahkeme kararında ise vergi tekniği raporu ile amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekirken doğrudan gider olarak dikkate alınan iktisadi kıymetlere ilişkin bir kısım tutarlar bakımından davacı şirket ortakları nezdinde gerekli araştırma ve incelemenin yapılmadığı, ilişkili kişiler ile kurum arasında para hareketlerinin olup olmadığı, varsa gerçek mahiyeti tespit edilmediği, kurum tahsilat ve ödemelerinin incelenerek kasa hesabında bu miktarda para bulunmasının ticari teamüllere uygun düşüp düşmediğinin değerlendirilmediği ve kasa mevcudunun ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak kullanıldığı hususunda somut bir tespitin bulunmadığı, transfer fiyatlandırmasında emsal fiyatın tespit edilemediği toptan mallar için mal maliyeti + %5 kar uygulanması gerekirken raporda gerekçesiz olarak perakende mallar için mal maliyeti + %10 kar’ın uygulandığı belirtilerek “kur değerlemesine bağlı olarak gelirin eksik ve/veya fazla hesaplandığı, belirli dönemler ve oranlar itibarıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların doğrudan gider olarak dikkate alındığı, mükellef kurumun faaliyetleriyle ilgili olmayan harcamaların giderleştirildiği, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığı” verileri, açıkça ve hukuken geçerli bir şekilde tespit edilmediğinden, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda mahkeme tarafından, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun muhasebe standartlarına uygunluğunun tespiti, raporu düzenleyen elemanın fiili envanter tutanağına bağlı kalınmak üzere raporun kaydi envanteri ile arasındaki farkın tespitine ve vergi inceleme elemanının eleştiri konusu yaptığı hususların muhasebe standartları açısından uygunluğunun tespitinin yaptırılmak üzere bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmişse de, mahkemenin 18/10/2017 tarihli bilirkişi görevlendirme yazısında, mezkur raporun, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak üzere raporun muhasebe standartlarına uygunluğunun tespiti, raporda vergi inceleme elemanının eleştiri konusu yaptığı hususların muhasebe standartları açısından uygun olup olmadığı hususu gözetilerek, davacıya ait bilonço, makina, taşınmaz, araç vs. dikkate alınarak rapor hazırlanmasının istenildiği, buna karşın bilirkişi raporunda, muhasebe ilke ve standartlarına ilişkin bulgulara yer verilmediği, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımına ilişkin harici bir araştırma yapılmadan mezkur raporun yorumlandığı, resen takdir verilerine ilişkin diğer kısımların incelenmediği, öte yandan mahkeme kararında uyuşmazlığa konu matrah farkının ekseriyetini oluşturan 1.660.191,85 TL dönem sonu stok tutarına eklenen kaydi envanter farkından kaynaklanan kısmın değerlendirilmediği, ayrıca mahkeme kararında, tarhiyata dayanak matrahın tespitinde yer almayan ve eleştiri konusu edilmeyen, şirket kasa hesabı hareketlerine ilişkin değerlendirmelerin yer aldığı anlaşıldığından vergi inceleme raporunda belirtilen resen takdir verileri olan; gelirin beyan dışı bırakıldığı, kur değerlemesine bağlı olarak gelirin eksik veya fazla hesaplandığı, belirli dönemler ve oranlar itibarıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken iktisadi kıymetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların doğrudan gider olarak dikkate alındığı, mükellef kurumun faaliyetleriyle ilgili olmayan harcamaların giderleştirildiği, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtıldığı hususlarının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğinden temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.