Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/7854 E.  ,  2022/7321 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7854
Karar No : 2022/7321

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen … Prod. Hiz. San ve Tic. Ltd. Şti.’nin 2010 takvim yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibraz etmediğinden bahisle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına, tarh edilen 2010/1 ila 12 dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunun mükerrer 355.maddesi ve 353/1 maddesi gereği kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamında kanuni temsilici sıfatıyla davacı adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilebilmesi için şirketin tasfiyesinin tamamlanarak tüzelkişiliğinin sona ermiş olması gerektiği, olayda ise şirketin Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7. maddesi kapsamında tasfiye edilmeksizin ticaret sicilinden silindiği, dolayısıyla tasfiye tamamlanarak tüzelkişiliğin sona erme durumunun söz konusu olmadığı, amme alacaklısının silinme tarahinden itibaren 5 yıl içinde Mahkemeye başvurarak şirketin ihyasının isteyebilmesinin mümkün olması karşısında, bu yola başvurulmaksızın doğrudan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9 maddesine dayanarak kanuni temsilci adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında … Vergi Mahkemesi’nin 17/04/2017 tarihli ara kararı üzerine defter ve belgelerini 04/05/2017 tarihinde mahkeme yazı işleri müdür vekiline ibraz ettiği görüldüğünden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden aksi yöndeki Mahkeme kararına ilişkin istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının vergi ve cezaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Verilecek kararda 213 sayılı Kanunun mükerrer 355/1e 353/8 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları hakkında da değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca 16/07/2014 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re’sen silinen … Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2010 yılına ait defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle aynı yılın Ocak ilâ Aralık dönemleri için kanuni temsilci sıfatıyla re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrası ile mükerrer 355’inci maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının davalı idare tarafından temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın üç Dairesi (Üçüncü, Yedinci, Dokuzuncu) ile Dördüncü Daire arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur.
Danıştay Üçüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin benimsediği yorumuna göre; bu kural uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç ise Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir. Buna göre, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca re’sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun’un (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediğinden, bu yasa kuralına dayanılarak, kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılamaz (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Üçüncü Daire, 15/03/2023, E.2022/3834, K.2023/831; Yedinci Daire, 26/12/2022, E.2021/2038, K.2022/5519; Dokuzuncu Daire, 03/10/2022, E.2020/491, K.2022/4470 sayılı kararları).
Dördüncü Daire ise 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Dördüncü Daire, 21/02/2023, E.2019/5659, K.2023/865 sayılı kararı).
Hukuki dayanağı aynı olan ve tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden ötürü kanuni temsilci adına tarhiyat yapılan ve dava konusu edilen başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39’uncu maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan ve derinleştiği söylenebilecek içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi; bir başka anlatımla içtihatları birleştirme kurulunun harekete geçirilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte, başka bir deyişle 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarında kanuni temsilciler adına tarh edilmesi imkanı sağlanmakla birlikte; söz konusu fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca sonradan çıkan bu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamayacağından, 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra, tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden dolayı kanuni temsilci adına yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle verilen kararlar üzerine Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği, yukarıda aktarılan, Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının işbu davaya olan etkisi de gözetilerek; vergi yükümlülerinin katlanmak zorunda bırakıldıkları bu hukuki belirsizlikten ötürü, Dairenin bütün üyelerinin katılımıyla bu konu yeniden değerlendirilerek ve gerekçeleri ortaya konulmak suretiyle süren içtihat farklılığında değişikliğe gidilip gidilmeyeceğinin yeniden değerlendirilmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle verilen karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.