Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/6092 E.  ,  2022/6027 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/6092
Karar No : 2022/6027

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … San. A. Ş.
VEKİLİ : Av…

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2015/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;uyuşmazlığın çözümü için 2015 yılıyla ilgili katma değer vergisi yönünden hazırlanan vergi inceleme raporuna dayanak teşkil eden 2015 yılı kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporu kapsamında matrah farkı oluşmasına etki eden hususların ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği,bu kapsamda;davacı şirketin ilişkili kişilerle yapılan ticari işlemlerine emsaline nazaran daha uzun vade uygulamak ve bu şekilde nemasız para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunması ile ilgili olarak,davacı şirketin 2015 hesap döneminde … şirketi dışındaki yurtdışı alıcılarına yaptığı mal satışları dolayısıyla yurtdışı alacaklarını belli sürelerle tahsil ettiği,ancak bu şirketten olan alacakların özellikle ” … ” ve ”..:” alt hesabıyla takip edilen tutarların uzun süreler boyunca anılan şirket üzerinde bırakıldığının tespit edildiği, davacının yapmış olduğu satışlar sebebiyle hesaplarına intikal etmesi gereken tutarların … şirketi üzerinde uzun süre ve yüksek tutarda bırakılmasının, söz konusu aktiflerin farklı yatırım alanlarında kullanılmasından doğacak getiriden vazgeçmek anlamına geleceği, bu hususun ise iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan hükümler uyarınca, yurt dışı ilişkili firmaya transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle 2015 hesap dönemi kurum kazancının 74.446,89-TL eksik beyan edildiği ve söz konusu tutarın katma değer vergisi matrahına eklenmesi gerektiği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu tutar nazara alınarak hesaplanan kısımında hukuka aykırılık bulunmadığı;davacı şirkete ait hesaplarda adatlama işlemi yapılarak aktif hesaplarda biriken tutarın ortaklara kullandırıldığı, kurum ortaklarından olan alacakların uzun süre tahsil edilmediği ve bu tutarlara ilişkin faiz gelirinin hesaplanmadığı hususu ile ilgili olarak, davacı şirketin 2015 hesap döneminde yevmiye defterinin … tarihli … numaralı, … tarihli … numaralı,… tarihli … numaralı yevmiye kayıtlarında yer alan 100 hesap kodlu kasa hesabına ”günlük kasa ödemeleri” olarak alacak, 252 hesap kodlu ”binalar” hesabına ”virman veya belgesiz gider” olarak borç kaydettiğinin tespit edildiği, ”100. kasa” hesabında bulunan nakit kaynağının şirket ortağına şahsi borçlarını ödeyebilmesi amacıyla borç olarak verildiği, borç tutarının (4.800.000,00-TL+ 2.750.000,00-TL) 2015 hesap dönemi itibariyle tahsil edilmediğinin tespit edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin 2015 hesap döneminde 136-diğer çeşitli alacaklar ve 100-kasa hesabında bulunan kaynağını kurum ortaklarından uzun süre tahsil etmeyerek kullandırmasına rağmen herhangi bir faiz hesaplaması yapmadığı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, hesaplaması gereken faiz tutarı için belge düzenlemediği ve yasal defterlerine hasılat olarak da kaydetmediği, yapılan hesaplamalar sonucunda 861.540,25 TL’nin eksik beyan edildiği ve söz konusu tutarın katma değer vergisi matrahına eklenmesi gerektiği, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu tutar nazara alınarak hesaplanan kısımında da hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı şirketin kayıtlarında gözüken stoklarını pasif hesaplarla kapatarak belgesiz satışlarını gizlediğine ilişkin tespitler hakkında,davacının 03/07/2015 tarih ve 7260 numaralı yevmiye kaydıyla ”150 ilk madde ve malzeme hesabı” yla stoklarda bulunan tutarları ”580 geçmiş yıl zararları hesabı” nı borçlu çalıştırarak kapattığı, 150 kodlu hesabına kaydettiği tutarları pasif nitelikteki bir hesapla kapatma yoluna gittiği, 150 kodlu hesabındaki tutarları pasif hesapla kapatmasının kayıtlarında görünmesine rağmen fiiliyatta bulunmayan malzemelere delalet ettiği, bu durumun davacı şirketin ilk madde ve malzemeleri ya belgesiz sattığını ya da üretimde kullandığı malzemelerden oluşan ürünü belgesiz sattığını gösterdiği,bu sebeple 9.213.186,16-TL’nin belgesiz satış tutarı olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmişse de, olayda, faturasız satışın kime, hangi tarihlerde ve tutarda yapıldığına ilişkin tespite yer verilmediği, davacının 150 kodlu hesaplarında bulunan malzemelerin ne şekilde üretime sokulduğunun tespit edilememesi sebebiyle bu malzemelerin belgesiz satıldığının kabul edildiği hususları dikkate alındığında, inceleme elemanının kaydi envanter çalışmasında bulmuş olduğu farkların tamamen varsayıma dayandığı, kaydi envanter çalışması yapılırken üretimle ilgili kapasite raporunun dikkate alınmadığı, defter ve belgeler üzerinde mal hareketine yönelik hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadığı anlaşıldığından, 2015 hesap dönemi için 9.213.186,16 TL’lik tutarın katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinin yerinde görülmediği, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu tutar nazara alınarak hesaplanan kısımında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin,davacı şirketin kayıtlarında gözüken stoklarını pasif hesaplarla kapatarak belgesiz satışlarını gizlediğine ilişkin tespitler nazara alınarak hesaplanan kısmı yönünden davanın kabulüne, bu kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı şirketin üretime sevk ederek mamül üretiminde kullanması gereken 150-ilk madde ve malzeme hesabındaki 8.774.463,01-TL tutarındaki stoklarını pasif nitelikteki 580-geçmiş yıl zararları hesabını borçlu çalıştırarak kapatmasının şirketin söz konusu hesapta takip ettiği ilk madde ve malzemelerin fiili envanterinde yer almadığını gösterdiği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmayan bu durumun aksinin, yani,söz konusu ilk madde ve malzemelerin üretime sevk edilerek mamül elde edildiği veya doğrudan faturalı satışının yapıldığının davacı şirket tarafından ispatlanması gerektiği, toptan satışlar için öngörülen %5 karlılık ile tespit edilen belgesiz satış tutarı üzerinden hesaplanan 1.658.373,50-TL.’nin 2015/Aralık dönemine ait katma değer vergisine ilave edilmesinde ve söz konusu tutara isabet eden katma değer vergisi üzerinden 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiille sebebiyet verildiğinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından davalı istinaf başvurusunun kabulüne, bu kısım yönünden Mahkeme kararının davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve belgesiz satışlardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine, davacı istinaf başvurusuna gelince ise;davacının ilişkili kişilerle yapılan ticari işlemlerine emsaline nazaran daha uzun vade uygulamak ve bu şekilde nemasız para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunması ile ilgili olarak, davacının cari hesaplarındaki hareketlere bakıldığında, dolar cinsindeki cari hesabındaki önceki yıllardan devreden 01/01/2015 tarihli açılış kaydında bulunan 3.773.790,53-TL alacağın yıl boyunca tahsil edilmediği gerekçesiyle söz konusu tutar üzerinden 72.471,25-TL adatlandırma yapıldığı, bunun dışında yıl içerisinde gerçekleşen ticari işlemlere ait 51 adet işlem olduğu, bu işlemlerden 14 adetinin alacak, 37 adetinin ise borç olarak kaydedildiği ve adatlandırılma sonucunda fark 1.060,33-TL tespit edildiğinin görüldüğü, cari hesap hareketlerinin devamlı olduğu, ilişkili şirket üzerinde uzun süre alacak bırakılmadığı dikkate alındığında cari hesaptaki tutarlar için davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı, 1.060,33-TL.’nin matraha eklenmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, Mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabet görülmediği, bu kısma yönelik davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının, 2015 yılında transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu tespit edilen 935.987,14-TL.’den 1.060,33-TL.’nin tenzili sonucu hesaplanan 934.926,81-TL matrah farkı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında dayandığı gerekçeler karşısında yasal isabetsizlik bulunmadığından davacının bu kısma yönelik istinaf başvurusunun reddine; ancak, 934.926,81-TL matrah farkından kaynaklanan katma değer vergisine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verildiği yönünde bir tespit bulunmadığından, söz konusu matrah farkı üzerinden tarh edilen katma değer vergisine ilişkin olarak üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, Mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabet görülmediği, davacının bu kısma yönelik istinaf başvurusunun kabulüne; vergi inceleme raporunda, 2014/Aralık döneminden 2015/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin 736.757,22-TL olduğu kabul edildiği halde, Mahkemece bu hususta herhangi bir hukuki değerlendirme yapılmadığı, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, davacının kayıtlarında gözüken stoklarını pasif hesaplarla kapatarak belgesiz satışlarını gizlediğine ilişkin tespitler nazara alınarak hesaplanan kısmı yönünden davanın kabulüne,tarhiyatın geriye kalan kısmı yönünden davanın reddine karar verildiğinin görüldüğü, devreden indirilecek katma değer vergisinin 736.757,22-TL olarak kabul edilip edilemeyeceğinin de irdelenmesi gerektiği; davacının 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı, ancak olayda tarh zamanaşımı bulunduğundan şirketin 2014/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan tarhiyat kısmında yasal isabet görülmediği; davacı şirketin 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin işlem ve hesaplarının daha önce incelenmesi sonucunda düzenlenen 01/11/2016 tarih ve 2016-B-986/9 sayılı vergi inceleme raporu ile 01/03/2017 tarih ve 2017-B-992/4 sayılı vergi inceleme raporunda 2013/Aralık döneminden 2014/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin 822.032,20-TL olduğunun tespit edildiği ve şirketin müteakip yıllara ait beyanlarının söz konusu raporlara göre düzeltilmesi sonucunda 2016 yılına ilişkin olarak düzenlenen 01/03/2017 tarih ve 2017-B-992/6 sayılı vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dava açılmadan kesinleştiğinin anlaşıldığı,bu durumda, söz konusu vergi inceleme raporlarında tespit edilen matrah farklarına göre davacı şirketin katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi sonucunda şirketin 2013/Aralık döneminden 2014/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin 822.032,20-TL olduğunun kabul edilmesi gerektiği; diğer yandan, davacı şirketin 2014 yılı defter ve belgelerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu ile şirketin transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle tespit edilen 980.909,07-TL (88.178,33-TL + 864.153,36-TL + 28.577,38-TL) matrah farkı üzerinden hesaplanan 176.563,63-TL.’nin 2014/Aralık dönemi katma değer vergisi beyanına eklenerek sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisi azaltılmış ise de, Dairelerinin 06/10/2016 tarih ve E:2019/1316;K:2020/1075 sayılı kararında yer alan aynı hukuki sebep ve gerekçelerle tespit edilen fark 5.331,64-TL matrahta ve söz konusu matrah farkı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarı kadar davacı şirketin sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasında hukuka uyarlık görülmediği; bu tespitlere göre, davacı şirketin 2013/Aralık döneminden 2014/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin 822.032,20-TL olduğu, 2014/Aralık dönemine ait katma değer vergisine örtülü kazanç dağıtımından doğan (980.909,07-TL. – 5.331,64-TL. = 975.577,43-TL. x %18) 175.603,94-TL. eklendiğinde davacının 2014/Aralık döneminden 2015/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin, 736.757,22-TL değil,757.319,00-TL olduğunun görüldüğü, bu durumda, 20.561,78-TL.’ye isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde de hukuka uyarlık bulunmadığı, Mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabet görülmediği, davacının bu kısma yönelik istinaf başvurusunun da kabulüne, sonuç olarak; davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, kararın, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 934.926,81-TL matrah farkına isabet eden katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmı ile 934.926,81-TL. matrahı aşan tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2014/Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin 757.319,00-TL yerine 736.757,22-TL kabul edilmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve 934.926,81-TL. matrah farkına isabet eden katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan vergi ziyaı cezasının, 934.926,81-TL. matrah farkını aşan tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 2014/Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin 757.319,00-TL. yerine 736.757,22-TL kabul edilmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun varsayıma dayalı hazırlandığı, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları kapsamında yer alan tespit ve hesaplamalar ile mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden dava konusu tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Tarafların temyiz isteminin reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 30/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.