Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4299 E.  ,  2022/5932 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4299
Karar No : 2022/5932

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …
VEKİLLERİ : Av. …
Av….
Av….

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Nisan-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından “vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olmadığı” gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; davacının 2011-2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile 2011 yılı için düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporununa dayanılarak adına sahte fatura kullandığından bahisle cezalı tarhiyatın yapıldığı, davacıya fatura düzenleyen Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Nakliye Bilgel. El. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti., Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Lojistik Müşavirlik San. Tic. Ltd. Şti., Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … İş Makinaları San. ve Tic. Ltd. Şti., Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Düden Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden mükelleflerin gerçek bir ticari faaliyetlerinin bulunmadığı, dolayısıyla davacıya düzenledikleri faturaların gerçek bir mal hareketine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, katma değer vergisi tarhiyatında ve sahte fatura kullanma fiili kaçakçılık fiilleri arasında sayıldığından kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası 04.02.2009 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleştiğinden vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise, failin lehine olan ceza hükmünün uygulanacağı yolundaki genel ceza hukuku prensibi uyarınca olaya uygulanması gereken 7338 sayılı Kanun’un 38.maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesi uyarınca tekerrüre esas alınacak kesinleşen birden fazla ceza olması halinde bunlardan tutar itibariyle en yükseğinin esas alınması gerektiği, uyuşmazlıkta 2007 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen 19.830,53-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ise anılan bu tutardan fazla olduğundan kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL’lik kısmında hukuka aykırılık, fazlasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, kısmen kabulüne, kısmen reddine Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL’lik kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının 19.830,53-TL tutarı aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Mal alış ve satışları ile ihracat işlemlerinin gerçek olduğu, yurt içinden alınan malların sınır kapısında kontrolleri yapılarak yurt dışına ihraç edildiği, mal bedellerinin banka kanalıya ve çek ile ödendiği, yapılan ticaretin gerçek olduğu, davalı tarafından bir takım varsayımdan hareket edilerek yasaya aykırı işlem yapıldığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının, mal temin ettiği mükelleflerin düzenledikleri belgelerin sahte olduğu konusunda olumsuz rapor ve tespitler bulunduğu, davacının sahte faturaları kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığının tespit edildiği, haksız iade alınan verginin geri alınması amacıyla yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu dönemlerde davacı adına düzenlenen faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı hukuken geçerli delilerle ortaya konulmadığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Nisan-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesinde, ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, 29.maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini indirebilecekleri;32.maddesinde, bu Kanun’un 11,13,14 ve 15.maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilerek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun’un 3.maddesinde (B) bendinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Nakliye Bilg.Elk. Elek.. Gıda İnş. Oto. San. ve Tic. Ltd. Şti., Yay Lojistik Müşavirlik San. Tic. Ltd. Şti., … İş Makinaları San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve …’ den alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemi yönünden ise;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi ve iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine ve iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen Düden Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı, Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik nolu mükellefi … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirildiğinde, …’nin işyerinde yapılan yoklamada, briket, asmolen ve bims imalatını bir fiil yaptığı, üç kişinin sigortalı çalıştığı, demirbaş kayıtlarında briket imalatı makinası ve bir adet kamyon -kiralık- bulunduğu, ayrıca sipariş üzerine inşaat malzemeleri(çimonta,alçı fayans yapıştırıcısı,laminant parke) toptan ticaretinin yapıldığı, malın doğrudan alıcıya gönderildiğinin beyan ile tespit edildiği, satış faturalarının incelenmesinden ise mükellefin …’ya 2011/Mayıs döneminde katma değer vergisi dahil toplam 1.004.901,68.-TL tutarında fatura düzenlediği, karşılığında 2012 yılı keşide tarihli 4 adet çek aldığı, 10.06.2012 tarihli ve 435.000,00.-TL tutarlı çekin banka bilgilerine göre … tarafından tahsil edildiği, SGK’ndan gelen bilgilendirme yazısına göre iş yerinde dönemsel olarak 6 kişinin çalıştığı, çalışanlardan … ifadesinde iş yerinde imalat yapıldığını, …nin ifadesinde ise imalatta kullanılınan makinelerin arızasını giderdiğini beyan ettikleri, … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin işyerinde yapılan yoklamalarda, mobilya imalatı yapıldığı, ikişer adet bıçkı ve planya, freze, yatar, kalınlık, palet ve kompresör makinelerinin bulunduğu, işçi çalıştırdığı, ayrıca dışarıdan temin edilen mobilya ve orman ürünlerinin toptan pazarlamasını yapıldığının beyan ile tespit edildiği, ödenecek katma değer vergisi tutarının 2011 yılında 95.802,33.TL, 2012 yılında 292.184,27.TL olduğu, muhtasar beyannamelerinde 2011/Kasım-Aralık döneminde sırasıyla 58,66; 2012/Ocak-Haziran arası ise 5 ila 100 arası çalışan işçi sayısının bulunduğu; her iki mükellef hakkında tespit edilen tüm bu hususlar dikkate alındığında anılan mükelleflerin mal ve hizmet aldığı mükellefler hakkında olumsuz tespit ve rapor bulunmasının da satış faturalarının mal ve hizmet teslimine dayanmadığını göstermeyeceğinden, düzenledikleri faturaların sahte olduğunun hukuken geçerli somut delilerle ortaya konulmadığı sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatın, söz konusu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Olayda uygulanması gereken 7338 sayılı Kanun’un 38.maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339.maddesi uyarınca tekerrüre esas alınacak kesinleşen birden fazla ceza olması halinde bunlardan tutar itibariyle en yükseğinin esas alınması gerektiğinden ve uyuşmazlıkta davalı tarafından tekerrüre neden olan cezalar, 2007 yılı için 19.830,53-TL tutarında kesilip 28.11.2008 tarihinde tebliğ edilip uzlaşma ile 1500.-TL tutarında kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2007 yılı için 3000.TL tutarında kesilip 05.01.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2009 yılı için 4.510,94.TL tutarında kesilip 04.05.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası ve 2009/Ekim-Aralık dönemi için 13.012,32.TL tutarında kesilip 15.12.2010 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tutarda kesinleşen vergi ziyaı cezası gösterildiğinden, vergi ziyaı cezalarının uzlaşma sonucunda kesinleşen tutarlarının dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken, 2007 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen 19.830,53-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması gerektiği gerekçesiyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin bu nedenle reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve …’ den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısım yönünden ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde kesin olarak, oyçokluğuyla, karar verildi.

(X) KARŞI OY: … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararının, … Mobilya Dek. Teks. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve …’ den alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi hukuka uygun olduğundan, bu kısım yönünden de kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.