Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/263 E.  ,  2022/6715 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/263
Karar No : 2022/6715

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:.., K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2015 yılı gelir vergisi ve 2015/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; takdir komisyonu kararına done … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’ndaki tespitlerden, …’ın … ve … ile birlikte işe başlama tarihi olan 04/02/2015 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği kanaatine varıldığından, …, …, … isimli şahısların sahte fatura düzenleyerek elde ettikleri komisyon geliri nedeniyle 04/02/2015 tarihi itibariyle adi ortaklık tesis ettirilerek eşit hisse oranında davacı adına yapılan 2015 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile 2015/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemlerine ilişkin geçici vergileri için kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı öte yandan 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120. maddesi uyarınca; mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından dava konusu geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; …’ın dava konusu 2015 tarihi itibariyle yapılan tüm yoklamalarda işyerinde malzeme ve emtianın bulunduğu, aktif bir şekilde ticari faaliyetinin mevcut olduğu, çalışan işçisi bulunduğu, sermaye, emek, organizasyon vb. unsurları bünyesinde barındırdığı, davalı idare tarafından anılan şahsın gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefin faaliyete başlama tarihinden itibaren düzenlenmiş tüm faturaların gerçek bir mal ve/veya hizmet alım satımına dayanmayan ve sahte belge olduğu hususları hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açıkça ortaya konulamadığı gibi ayrı bir mükellefiyetle tekstil atölyesi olarak aynı adreste faaliyette bulunan davacı …’nin defter ve belgelerinin incelenmediği, aksine belirtilen adreste tekstil faaliyetinin bulunduğunun belirlendiği anlaşıldığından adi ortaklık tesisi ile varsayımsal olarak belirlenen hisse oranı dikkate alınarak düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte faturalar olduğundan bahisle davacının dönem matrahlarının belirlenmesi için takdire sevkinde, resen tarh sebebi bulunmadığı anlaşıldığından davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun belirtilen gerekçelerle reddine, davacı istinaf başvurusunun belirtilen gerekçelerle kabulüne, kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtildikten sonra, 30. maddesinde; “re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, re’sen takdir sebepleri bentler halinde sayılmış, aynı maddenin 2. fıkrasının 4. ve 6. bentlerinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 75. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükümlerine yer verilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde ise, gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenerek matrahın, re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; takdir komisyonu kararına dayanak alınan ve … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi … hakkında 04/02/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, “… Mah. … Caddesi No. … Bahçelievler/İstanbul adresinde dış giyim eşyası imalatı (dokuma, örme ve tığ işi vb. kumaştan olanlar faaliyeti) ile iştigal ettiği, defter belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, bu nedenle incelemenin mükellefin tarh dosyası ve GİB İntranet’de yer alan bilgiler ve harici doneler dikkate alınarak yapıldığı, mükellefin iş yeri adresinde 11/02/2015 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında, faaliyet konusunun fason tekstil olduğu, demirbaş olarak 4 reçme, 10 overlok, 16 dikiş makinası ve ofis mobilyası bulunduğu, demirbaş faturalarının ibraz edilmediği, 14/10/2015 tarihinde yapılan yoklamada; aynı adreste yaklaşık 8 aydır fason dikim faaliyetinde bulunduğu, demirbaş olarak mezkur tespitlerin yapıldığı, 27 asgari ücretli çalışanın olduğu, 20/10/2015 tarihinde yapılan yoklamada demirbaş olarak mezkur tespitlerin yapıldığı, 27 asgari ücretli çalışanın olduğu, 03/12/2015 tarihinde yapılan yoklamada; …’nin mülk sahibi olduğu ve aynı adreste …’nin de faaliyet gösterdiği, demirbaş olarak mezkur tespitlerin yapıldığı, 24 asgari ücretli çalışanın olduğu, 15/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada mevcut adresin 2. ve 3. katta olduğu, 2. katın ofis kısmı ve yemekhane olduğu, 3. katta fason kesim ve dikim yapıldığı, şirket sahibinin yoklama anında şehir dışında olduğu, katların … ile paylaşıldığı, yoklama sırasında 24 asgari ücretli çalışanın olduğu, demirbaş olarak mezkur tespitlerin yapıldığı, 22/03/2016 tarihinde … Mahallesi … Sokak No…. Bahçelievler/İstanbul adresinde yapılan yoklamada; ilgili adrese defaten gidildiği kapalı olduğu için gerekli tespitlerin yapılamadığı, 21/07/2016 ve 27/09/2016 tarihli mezkur adreste yapılan yoklamalarda, ilgili adreste ödevlinin bulunmadığı, bu adreste …’ın faaliyette bulunduğunun tespit edildiği, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının 16.694.233,00 TL, 2016 yılı katma değer vergisi matrahının 110.599,95 TL beyan edildiği, sadece 2015/9 dönem 1.156,00 TL ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı, 2015 yılında mal/hizmet satışı yaptığı mükellefler tarafından form Ba bildirimi ile 15.219.680,00 TL alım bildirildiği, 2016 yılında mal/hizmet satışı yaptığı mükellefler tarafından form Ba bildirimi ile 184.750,00 TL alım bildirildiği, mükellefin inceleme dönemi olan 2015 ve 2016 takvim yılında mükellefe mal ve hizmet satışında bulunan ve form Bs ile bildirimde bulunan Avcılar Vergi Dairesince mükellefiyeti terk ettirilen … Tekstil San. Ve Tic. Ltd. Şti. tarafından mükellef …’a 2.099.489,00-TL tutarında mal/hizmet satışında bulunulduğu, şirket müdürü nezdinde düzenlenen karşıt inceleme tutanağında özetle, …’a 2015 yılında kumaş satmalarının imkansız olduğunu, …’ı tanımadığını, kuvvetle muhtemel boş faturaların borçlu firmalar tarafından yağmalama sırasında ele geçirilme ihtimalinin yüksek olduğunu, herhangi biri tarafından … adına fatura düzenlenmiş olabileceğini ifade ettiği, mükellefin mal ve hizmet satışında bulunduğu mükellefiyeti terk ettirilen … tarafından mükellef …’dan KDV hariç 4.026.127,00 TL tutarında mal/hizmet alışında bulunduğunu Ba formu ile bildirdiği mükellefe ulaşılamadığı … tarafından 13/10/2015 tarih ve 11:34’te …’ın … Bank’ta bulunan hesabına yatırılan 340.000,00 USD karşılığı paranın aynı tarih 11:36 da …’ın vekaletnamesi üzerine … tarafından mükellefin banka hesabından 340.000,00 USD para çekildiği, …’nun sahte belge düzenleme sebebiyle özel esaslarda yer aldığı, …’ın mal ve hizmet satın aldığı mükelleflerin %99’u hakkında SMİYB düzenleme sebebi ile vergi tekniği raporu tanzim edildiği ve/veya SMİYB düzenleme gerekçesi ile incelemelerin devam ettiği, … Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin 2015 hesap dönemi yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt tespit işleminde … tarafından 2015 yılında düzenlenen KDV dahil toplam 568.560,26 TL tutarında faturanın yasal deftere kaydedildiği, düzenlenen çeklerin ödemesinin takastan gerçekleştiği, 14/08/2015 tarih ve 2086 nolu çekin ödemesinin ise 14/08/2015 tarihinde …’ye yapıldığı, …’nin ise … İle aynı adreste faaliyet gösteren …’nin babası olduğunun tespit edildiği, …Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin mal ve hizmet satın aldığı mükellefler hakkında SMİYB sebebi ile vergi tekniği raporu tanzim edildiği ve/veya SMİYB düzenleme gerekçesi ile incelemelerin devam ettiği, …Giyim Moda Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Ltd. Şti. 2015 hesap dönemi yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt tespit işleminde düzenlenen çeklerin tahsilatının … ve … tarafından gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, …Tekstil Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin … ile aynı adreste faaliyet gösterdiğinin yapılan yoklamalarla tespit edildiği, … tarafından 2015 yılında düzenlenen faturaların yasal deftere kaydedildiği, …’nin 21/02/2017 tarihli ifadesinde “… Caddesi No. … adresinde fason dikim faaliyeti ile iştigal ettiklerini, işyeri ünvanının “…Tekstil” olduğunu, adresini bölerek …’a 600 TL’ye kiraya verdiğini, …’ın kira ödemelerini çek karşılığı ödediğini, ancak gelir vergisi beyannamesine kira geliri olarak dahil etmediklerini, işyerinin bir kısmında da kendilerinin fason dikim faaliyetiyle iştigal ettiklerini, …’ın 6,7 ay gibi kısa bir süre söz konusu adreste fason dikim faaliyeti gösterdiğini, …’a o dönem kayıt dışı kumaş satışlarının olduğunu ve karşılığı … tarafından verilen çek ile tahsil ettiklerini, ayrıca kayıt dışı satılan kumaşları yasal defterlerine kayıt etmediklerini” beyan ettiği, … 12/06/2017 ifadesine ise … Giyim Moda Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Ltd. Şti. tarafından … adına düzenlenen çeklerin tahsilatını yapmasının sebebi olarak …’a yapılan kayıt dışı kumaş satışlarının bedeli olduğunun ifade ettiği, …’nin 12/06/2017 tarihli ifadesinde “2015 yılında işlerinin kötü gittiği için …Tekstil olarak kiraladıkları işyerinin yarısını …’a 1.750,00 TL’ye kiraya vererek gelirlerini artırmayı istediklerini, yaklaşık bir yıl kira ödemelerini çek karşılığı yaptığı, ayrıca …Tekstil olarak …’a kayıt dışı kumaş satışı olduğu, …’ın da bu kumaşları kesip ürün yapıp sattığını, söz konusu çekleri de kayıt dışı sattığı kumaş karşılığı …’ın kendilerine ciroladığı ve kendisinin oğlu adına bankadan tahsil ettiğini” beyan ettiği, muhtasar beyanname bilgilerinde 2015 yılında çalışan işçi sayısının ortalma 29 olduğu, …’ın mezkur işyerinin 03/10/2016 tarihi itibariyle toplam 147.198,79 TL prim borcu, 24.378,91-TL gecikme zammının olduğu, sigortalı çalışanların bir kısmının ifadesinde yalnızca …’yi ya da yalnızca …’ı tanıdığını beyan etmesine karşın bazı çalışanların ise her iki şahsı da tanıdıkları beyan ettiği, mükellefin bir seneden kısa faaliyette bulunduğu ve yüksek miktarda KDV beyan ettiği, …’ın …’den kayıt dışı kumaş alıp satmasının imkan dahilinde olmadığı, mükelleften mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildiren mükelleflerin düzenledikleri çeklerin tamamına yakınının Mahmut ve … tarafından tahsil edildiği, …’ın … ve … ile birlikte işe başlama tarihi olan 04/02/2015 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, …, …, … isimli şahısların sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiklerinden bahisle eşit hisse oranında 04/02/2015 tarihi itibariyle adi ortaklık tesis ettirilerek, gelir vergisi, gelir geçici vergi türleri itibariyle şahıslar adına, KDV yönünden ise adi ortaklık adına ilgili dönem matrahlarının bu rapordaki veriler dikkate alınarak re’sen takdir edilmesi için takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, 04/02/2015 tarihinde …’ın, … ve …’nin aynı iş yeri adresinde mükellefiyet tesis ettirerek aktifinde kayıtlı demirbaşı olmaksızın ve iş yeri fiilen kısımlara ayrılmaksızın aynı faaliyet (fason tekstil) ile iştigal ettiği, …’ın faaliyet gösterdiği kısa süre içerisinde yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları bildirmesine rağmen ödenecek vergisinin cüzi miktarda çıkan 2015/9 dönemi hariç diğer dönemlerde çıkmadığı, gelir vergisi beyannamelerinin verilmediği, kısa süre içerisinde yüksek cirolar yapan bir işletmenin bildirimsiz iş yerini terk etmesinin ticari icaplarla örtüşmediği, karşıt incelemelerde mükelleften mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildiren mükelleflerin, …’ı tanımadıklarını beyan ettikleri, bu mükelleflerin düzenledikleri çeklerin bir kısmının … ve … tarafından tahsil edildiği, … ile … ve … arasında alt kira sözleşmesi bulunmadığı ve sözleşmeden doğan ödemelerin beyannamelerde yer almadığı, ödemelere ilişkin belge sunulamadığı ayrıca taraflar arası bilfiil kayıt dışı ticaretin ifadelerinde ikrar edildiği hususları nazara alındığında organik bağ içerisinde söz konusu mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve adi ortalık şeklinde, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık, Vergi Dava Dairesi kararında ise hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.