Danıştay 2. Daire Başkanlığı         2018/2088 E.  ,  2022/5890 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
İKİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/2088
Karar No : 2022/5890

DAVACI : …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ : Hazine Avukatı …

2- … Valiliği
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : Vergi müfettiş yardımcısı olarak görev yapan davacı tarafından;
1- Osmaniye Defterdarlığı emrine memur olarak atanmasına yönelik 24/01/2017 günlü işlemin;
2- 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak” ibaresi ile 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin;
3- 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının, 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yetkili Vergi Müfettiş Yardımcıları” ibaresinin, 22. maddesinin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “ve Ek-2B’de” ibaresinin, 23. maddesinin 3. fıkrasının, 23. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının” ibaresinin ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu düzenlemelerin, Anayasa’da yer alan eşitlik ilkesine ve üst hukuk normlarına aykırı olduğu,
178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 29. maddesinde, inceleme raporları ve diğer raporlar hakkında değerlendirme yapılması yeterli görülmüşken, Yönetmeliğin 22 ve 23. maddelerinde rapor düzenlenerek tamamlanan işler için ayrıca puan verilmesinin hukuka aykırı olduğu, bunun mükerrer puanlamaya yol açacağı, incelenen şirketin öz sermaye büyüklüğüne göre puan verilmesinin eşitliğe aykırı olduğu,
Vergi müfettiş yardımcılığına giriş sınavında, yetki sınavında, yeterlik sınavında baraj puanı 65 iken, performans değerlendirmesinde başarı barajının 70 puan olarak belirlenmesinin maksat unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALI BAKANLIK SAVUNMASI : Davacının, 2006 yılından bu yana yeterlik sınavlarına çağrıldığı halde sağlık raporu sunarak sınavlara katılmadığı, atama işleminin Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 35. maddesine uygun şekilde tesis edildiği, iptali istenen düzenlemelerin üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Geçici 2. maddesi uyarınca 01/03/2013 tarihinden sonra yapılacak yeterlik sınavlarına katılabilmek için performans değerlendirmesinden başarılı olma koşulu getirildiği, davacı 2012 yılı sınavına performans değerlendirmesine tabi olmaksızın çağrıldığı halde sınava katılmadığı, 01/03/2013 tarihinden sonraki sınavlarda da performans değerlendirmesine tabi tutulacağının açık olduğu savunulmuştur.

DAVALI VALİLİK SAVUNMASI : Bakanlığın atama talimatı üzerine Valilikçe işlem tesis edildiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan (Mülga) Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak” ibaresi ile 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin ve 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına, davacının memur kadrosuna atanmasına ilişkin işlemin iptaline, 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yetkili Vergi Müfettiş yardımcıları” ibaresinin, aynı maddenin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “ve Ek-2B’de” ibaresinin, 23. maddesinin 3. fıkrasının, aynı maddenin 4. fıkrasında yer alan “ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının” ibaresinin ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinin iptali istemi yönünden ise davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür.

DANIŞTAY SAVCISI :
DÜŞÜNCESİ : Vergi müfettiş yardımcısı olarak görev yapan davacının, Osmaniye Defterdarlığı emrine memur olarak atanmasına ilişkin 24/01/2017 günlü işlemin ve bu işlemin dayanağı olan 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “… ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak …” ibaresi ile 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin; 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının, 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “…ve yetkili Vergi Müfettiş Yardımcıları…” ibaresinin, aynı maddenin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “… ve Ek-2B’de …” ibaresinin, 23. maddesinin 3. fıkrasının, aynı maddenin 4. fıkrasında yer alan “… ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının …” ibaresinin ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinin iptali istenilmektedir.

Davalı idarelerin usule ilişkin iddialarına itibar edilmemiştir.
1) Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “… ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak …” ibaresi yönünden:
Davanın açıldığı tarih itibarıyla yürürlükte olan ve 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Vergi Müfettiş Yardımcılarının yeterlik sınavı” başlıklı 30/1. maddesinde; “(1)Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. (Değişik cümle:RG-24/3/2017-30017) Aylıksız izin, analık izni, resmi sağlık kurulu raporuna göre verilen sıhhi izinler fiilen çalışılan sürenin hesabında dikkate alınmaz.” hükmü yer almıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 124. maddesinde; Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelikler çıkartabileceği hüküm altına alınmıştır.
Dava konusu Yönetmelikler, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 29. maddesine dayalı olarak, bu maddenin uygulanmasını sağlamak üzere çıkarılmıştır.
Her ne kadar davanın açıldığı tarih itibarıyla yürürlükte olan 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin “Vergi Denetim Kurulu Başkanlığında atama, yükselme ve yer değişikliği” başlıklı Ek 29. maddesinin altıncı fıkrasında; “Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. Yeterlik sınavında her bir grup başkanlığı itibarıyla yer alacak sınav konuları ile ortak sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir. Yapılacak yeterlik sınavında başarılı sayılabilmek için giriş sınavında alınan puanın yüzde otuzu ile yeterlik sınavında alınan puanın yüzde yetmişinin toplamının yüz puan üzerinden en az altmışbeş puan olması şarttır. Yeterlik sınavında başarılı olanlar Vergi Müfettişi olarak atanırlar. 20 nci maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen grup başkanlığında görev yapmakta iken Vergi Müfettişi olarak atananlardan yeterlik sınavındaki başarı sırasına göre en başarılı yüzde beşi, 20 nci maddenin ikinci fıkrasının (b), (c) ve (ç) bentlerinde belirtilen grup başkanlıklarında görevlendirilir. Yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar ile yeterlik sınavında başarılı olamayanlar ise Bakanlıkta derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” hükmü, onuncu fıkrasında ise; “Başkanlığın görev, yetki ve sorumlulukları, grup başkanlıklarının görev alanları, performans değerlendirme sisteminin oluşturulması ve yönetimi ile Vergi Müfettişlerinin görev, yetki ve sorumlulukları, mesleğe alınmaları, yetiştirilmeleri, yeterlikleri, yükselmeleri, grup başkanlıklarında görevlendirilmeleri ve yer değiştirmelerine ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir.” hükmü yer almakta ve dava konusu edilen ve anılan maddede yer alan “… ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak …” ibaresi, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Ek 29/6. maddesinin tekrarı niteliğinde olup anılan ibarede hukuka aykırılık görülmemiş ise de; 10/07/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan, Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin Geçici 1. maddesinde yer alan; “2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile teşkilatlarına ilişkin kanun veya kanun hükmünde kararnameleri yürürlükten kaldırılan kamu kurum ve kuruluşlarından münhasıran devir ve geçiş hükümleri düzenlenenler dışında kalanlar hakkında ilgili Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlerin uygulanmasına devam olunur.” hükmü dikkate alındığında, “vergi müfettişi istihdamına” ilişkin kuralları düzenleyen 178 sayılı KHK’nin ilga edilmesinin ardından, aynı konuyu düzenleyen 375 sayılı KHK’nin yürürlüğe girmesiyle, artık eski kuralların uygulanmasına devam olunamayacağı açıktır.
Bu itibarla, vergi müfettişi istihdamına yönelik kuralları içeren ve yürürlükteki tek yasal düzenleme olan 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinin somut uyuşmazlıkta “dayanak norm” olarak değerlendirilmesi gerektiği açıktır. Başka bir ifadeyle, her ne kadar, dava konusu Yönetmelik, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 29. maddesine dayalı olarak çıkarılmış ise de, anılan Yönetmeliğin ve buna dayalı işlemlerin hukuki denetiminin; yürürlükten kaldırılmış olan 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname değil, pozitif hukukta yer alan 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.
375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinin üçüncü fıkrasının ilk halinde; “Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar… Yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar ile yeterlik sınavında başarılı olamayanlar ise Bakanlığında derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” hükmü yer almakta iken; 07/12/2019 günlü, 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesi yeniden düzenlenmiş ve maddenin ikinci fıkrasında; “Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. Yeterlik sınav konuları ile sınava ilişkin diğer usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir. Yapılacak yeterlik sınavında başarılı sayılabilmek için yeterlik sınavında alınan puanın yüz puan üzerinden en az altmış beş puan olması şarttır. Yeterlik sınavında başarılı olanlar Vergi Müfettişi olarak atanırlar. Yeterlik sınavında başarılı olamayanlar ise Hazine ve Maliye Bakanlığında derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu edilen ve anılan maddede yer alan “… ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak …” ibaresi, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Ek 32/2. maddesinin tekrarı niteliğinde olup anılan ibarede hukuka aykırılık görülmemiştir.
2)Anılan Yönetmeliğin 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendi yönünden:
Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar, sınava girmeyenler veya sınavda başarılı olamayanlar” başlıklı 18/02/2015 günlü Yönetmelik ile değişik 35. maddesinin 1. fıkrasında; “Vergi Müfettiş Yardımcılarından; a) Yardımcılık döneminde yapılan performans değerlendirmesine göre başarısız olup yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar,
b) Girdiği ilk yeterlik sınavında başarılı olamayanlardan veya özürsüz olarak sınava girmeyenlerden, verilen bir yıllık ek süre içerisinde yapılan performans değerlendirmesine göre başarısız olup ikinci yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar,
c) İkinci defa girdiği yeterlik sınavında da başarı gösteremeyenler,
ç) Özürsüz olarak ikinci defa yeterlik sınavına girmeyenler,
Bakanlık teşkilatında derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” kuralı düzenlenmiştir.
Bir hiyerarşik normlar sistemi olan hukuk düzeninde, alt düzeydeki normların, yürürlüklerini üst düzeydeki normlardan aldığı kuşkusuzdur. Normlar hiyerarşisinin en üstünde evrensel hukuk ilkeleri ve Anayasa bulunmakta, daha sonra gelen kanunlar ve Cumhurbaşkanlığı kararnameleri yürürlüğünü Anayasa’dan, yönetmelikler ise yürürlüğünü kanun ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinden almaktadır. Dolayısıyla; bir normun, kendisinden daha üst konumda bulunan ve dayanağını oluşturan bir norma aykırı veya bunu değiştirici nitelikte bir hüküm getirmesi mümkün bulunmamaktadır.
Yönetmeliğin dava konusu edilen düzenlemesinde; performans değerlendirmesine göre başarısız olan vergi müfettiş yardımcısının, Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde derecesine uygun bir memur kadrosuna atanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı kural, gerek Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin dayanağı olan Mülga 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 29. maddesinde, gerek 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinin ilk halinde yer almıştır.
Ancak daha sonra pozitif hukukta, davaya konu uyuşmazlığa ilişkin tek yasal düzenleme olan 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinin (07/12/2019 günlü değişiklik sonrasında) yürürlükte bulunan halinde, yalnızca yeterlik sınavında başarısız olan vergi müfettiş yardımcılarının memur kadrolarına atanacağı kurala bağlanmış; başka bir ifade ile vergi müfettiş yardımcılarının, performans değerlendirmesinden başarısız olmaları, memur kadrosuna atanmak için sebep olmaktan çıkarılmıştır.
Bu itibarla, üst hukuk normu olan (ve performans değerlendirmesine göre başarısız olan vergi müfettiş yardımcılarının, memur kadrolarına atanmalarına cevaz vermeyen) 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesine açıkça aykırı hükümler içeren 35/1-a maddesinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
3) Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrası yönünden:
178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek. 29. maddesine dayalı olarak çıkarılan ve 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Amaç ve kapsam” başlıklı 1. maddesinde; “Bu Yönetmelik, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının görev, yetki ve sorumluluklarını, Grup Başkanlıklarının görev alanlarını, Vergi Müfettişlerinin görev, yetki ve sorumluluklarını, mesleğe alınmalarını, yetiştirilmelerini, yeterliklerini, yükselmelerini ve Grup Başkanlıklarında görevlendirilmelerine ilişkin usul ve esasları düzenler.” hükmü yer almış olup vergi müfettişlerinin görev, yetki ve sorumlulukları, mesleğe alınmaları, yetiştirilmeleri, yeterlikleri ve yükselmeleri hususlarının, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin konusu olduğu; nitekim, anılan Yönetmeliğin 30, 33/A ve 35. maddelerinde bu hususların düzenlendiği görülmektedir.
178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin aynı maddesine dayalı olarak çıkarılan ve 11/01/2016 tarihli, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin “Amaç” başlıklı 1. maddesinde; “Bu Yönetmeliğin amacı, Vergi Müfettişlerinin ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının mesleki yeterlik ve yetkinliklerinin objektif, nesnel ve mukayeseli bir şekilde değerlendirilmesi için performans değerlendirme sisteminin oluşturulması ve yönetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.” kuralına yer verilmiş olup, bu kuraldan, Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin düzenleme alanının sadece performans değerlendirmesine ilişkin hususlarla sınırlı olduğu; atanma, yeterlik sınavı vs. gibi konuların bu Yönetmelik kapsamına girmediği anlaşılmaktadır.
Anılan Yönetmeliğin “Performans Değerlendirme Süresi” başlıklı 6. maddesinin dava konusu edilen 5. fıkrasında; “Yeterlik sınavının tüm oturumlarına veya herhangi bir oturumuna sağlık, doğal afet ve benzeri haklı bir özür nedeniyle katılamayıp mazeret sınavına girecek olan Vergi Müfettiş Yardımcılarının performans değerlendirmesi, ilk yeterlik sınavına ilişkin hesaplanan performans puanı ile bu puanın hesaplandığı tarihten mazeret yazılı sınav tarihinin 15 gün öncesine kadar hesaplanan performans puanının ağırlıklı aritmetik ortalamasının hesaplanması suretiyle tespit edilir.” kuralı; aynı maddenin 6. fıkrasında ise; “Kurul Yönetmeliğinin 33/A maddesine göre en az bir yıl daha çalışmak zorunda olan Vergi Müfettiş Yardımcılarının performans değerlendirmeleri, başarılı olamadıkları ya da özürsüz olarak girmedikleri sınav sonuçlarının duyurulduğu tarihten ikinci yeterlik yazılı sınavının yapılacağı tarihin 15 gün öncesine kadar olan dönem için hesaplanır. Bu dönemde çalışmalara ilişkin elde edilen performans puanının, çalışılan gün sayısının 365’e oranlanması suretiyle elde edilen katsayıya bölünmesi sonucu çalışmalara ilişkin performans puanı hesaplanır.” kuralı getirilmiştir.
Vergi müfettiş yardımcılarının yeterlik sınavına girmeye hak kazanabilmeleri için, fiilen üç yıl çalışmaları ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmaları gerektiği hususu yasal düzeyde kurala bağlandıktan sonra, performans değerlendirme sisteminin oluşturulması ve yönetimi, vergi müfettiş yardımcılarının yetiştirilmeleri ve yeterliklerine ilişkin hususları düzenleme yetkisinin yönetmeliğe bırakıldığı anlaşılmaktadır.
Davalı idarece, 178 sayılı KHK’nın Ek 29. maddesinin onuncu fıkrası uyarınca verilen bu yetkiye istinaden 31/10/2011 tarihinde yürürlüğe konulan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin kapsamı ve içeriği dikkate alındığında; anılan Yönetmeliğin, gerek Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının görev ve yetkileri gerekse vergi müfettişlerinin mesleğe alınmalarından başlayarak yetiştirilmeleri, yeterlikleri, sorumlulukları gibi esaslı hususları kurala bağlamakla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının temel düzenlemesi niteliğini taşıdığı açıktır.
Dava konusu Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin ise; vergi müfettişlerinin ve vergi müfettiş yardımcılarının mesleki yeterlik ve yetkinliklerinin objektif, nesnel ve mukayeseli bir şekilde değerlendirilmesi için kullanılan performans değerlendirme sistemine ilişkin kuralları düzenlediği; başka bir ifade ile, vergi müfettişlerine ve vergi müfettiş yardımcılarına ilişkin esaslı tüm hususları düzenleyen Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde belirlenen konulardan yalnızca biri olan mesleki yeterlik ve yetkinliğin ölçülmesinde dikkate alınan “performans” kriterine ilişkin düzenlemeler getirdiği görülmektedir.
Bu durumda öncelikle, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin, dava konusu uyuşmazlığa ilişkin hükümlerinin incelenmesi gerekmektedir.
Üç yıllık yardımcılık süresinin sonunda performans değerlendirmesine göre başarılı olarak yeterlik sınavına girmeye hak kazandığı halde geçerli bir mazerete dayalı olarak sınava katılamayan vergi müfettiş yardımcılarının durumu, Yönetmeliğin 35. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiş olup, anılan hüküm uyarınca, bu durumdaki vergi müfettiş yardımcılarının, Başkanlıkça belirlenecek bir tarihte yapılacak mazeret sınavına veya bir sonraki yeterlik sınavının kişinin durumuna göre bütününe veya eksik kalan aşamalarına katılarak sınavı tamamlayacakları açıktır.
Geçerli mazerete dayalı olarak sınava katılamayan vergi müfettiş yardımcısının, ikinci sınava katılabilmesi için performans değerlendirmesinden başarılı olma şartı aranmamıştır. Buna karşın, Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin dava konusu hükmünde; geçerli bir mazerete dayalı olarak yeterlik sınavına katılamayan vergi müfettiş yardımcılarının da performans değerlendirmesine tabi olduğunun kurala bağlandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davanın açıldığı tarihte yürürlükte olan 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 29. maddesinde ve şu an itibarıyla yürürlükte olan 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Ek 32. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca, yeterlik sınavına girmeye hak kazanmış olan vergi müfettiş yardımcılarının, geçerli bir mazerete dayalı olarak yeterlik sınavına katılamaması üzerine, bir sonraki sınav tarihinin 15 gün öncesine kadarki süre için yeniden bir performans değerlendirmesine tabi tutulmasına yönelik dava konusu hükmün yasal dayanağı bulunmadığı gibi, Yönetmeliğin dayandığı üst hukuk normunu daraltıcı nitelikte kurallar getirmek suretiyle normlar hiyerarşisi ilkesine aykırılık teşkil ettiği; öte yandan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı teşkilatına ilişkin temel esasları düzenleyen Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde yer alan düzenlemeler ile açıkça çelişkili kurallar içerdiği ve bu sebeplerle anılan düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin, vergi müfettiş yardımcılarının performanslarının değerlendirilmesine yönelik hükümleri incelendiğinde; performans değerlendirmesinde esas alınan beş ana kriter bulunduğu, bunların; 1-Sınavlarda elde edilen başarı derecesi, 2- Grup Başkanının değerlendirmesi, 3- Rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılan değerlendirmeler, 4- Refakat çalışmalarının değerlendirilmesi, 5- Çalışmalarına ilişkin değerlendirmeler olduğu görülmektedir.
Bu beş parametrenin her birinin nasıl hesaplanacağına, hangi oranlar ile genel performans puanına dahil edileceğine dair hükümler, Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nde ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Buna göre; sınavlarda elde edilen başarı derecesinin %40’ı; grup başkanı değerlendirmesinin %10’u; rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılan değerlendirmelerin %10’u; refakat çalışmalarının değerlendirilmesi notunun %10’u ve çalışmalarına ilişkin değerlendirmelerin %30’unun toplamı sonucunda genel performans puanı elde edilmektedir.
Herkes için geçerli objektif kurallar getirdiği anlaşılan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “…ve yetkili Vergi Müfettiş Yardımcıları…” ibaresinde, aynı maddenin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “… ve Ek-2B’de …” ibaresinde, 23. maddesinin 3. fıkrasında, aynı maddenin 4. fıkrasında yer alan “… ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının …” ibaresinde ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacının memur olarak atanmasına ilişkin işlem yönünden:
Davacının memur kadrosuna atanmasına ilişkin işlemin sebep unsuru, performans değerlendirmesinden başarısız sayılarak yeterlik sınavına giremeyeceğine ilişkin 26/05/2016 işlem olup; bu işlemin dayanağı olan 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının Danıştay İkinci Dairesince yürütülmesinin durdurulmasına karar verildiği, 26/05/2016 günlü işlemin Ankara 13. İdare Mahkemesinin 12/09/2019 günlü, E:2019/500, K:2019/1782 sayılı kararıyla anılan nedenle iptal edildiği dikkate alındığında, iptali istenen atama işleminin sebep unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu açıktır.
Açıklanan nedenlerle, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin, Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının ve dava konusu bireysel işlemin iptali; diğer istemler yönünden ise davanın reddi gerektiği, düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay İkinci Dairesince; duruşma için belirlenen 23/11/2022 günü, davacının gelmediği, davalı idareleri temsilen Hazine Avukatı …’in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …’ın hazır bulunduğu açık duruşmaya başlanıldı. Duruşmada hazır bulunan tarafa usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve Savcının düşüncesi alındıktan sonra duruşmaya son verildi. Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
24/07/2003 tarihinde vergi denetmen yardımcısı olarak göreve başlayan ve 2006 yılında yapılan yeterlik sınavına sağlık raporu sunarak katılmayan davacı, 2011 yılında vergi müfettiş yardımcısı olarak atanmış ve 2012, 2013, 2014 ve 2015 yıllarında yapılan yeterlik sınavlarına da sağlık raporu sunarak katılmamıştır. 2016 yılında yapılan yeterlik sınavına ise, performans değerlendirmesinden başarısız olduğu gerekçesiyle alınmamış, akabinde dava konusu işlem ile memur kadrosuna atanmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinin ikinci fıkrasında; “Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. Yeterlik sınav konuları ile sınava ilişkin diğer usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir. Yapılacak yeterlik sınavında başarılı sayılabilmek için yeterlik sınavında alınan puanın yüz puan üzerinden en az altmış beş puan olması şarttır. Yeterlik sınavında başarılı olanlar Vergi Müfettişi olarak atanırlar. Yeterlik sınavında başarılı olamayanlar ise Hazine ve Maliye Bakanlığında derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” hükmüne, dördüncü fıkrasında; “Performans değerlendirme sistemi, Vergi Müfettişlerinin mesleki yeterlik ve yetkinliklerinin objektif, nesnel ve mukayeseli bir şekilde değerlendirilmesi için görev yaptıkları süre içindeki sınavlarda elde ettikleri başarı derecesi, görev yaptıkları başkanlıkların Vergi Müfettişlerinin iş performansına ilişkin değerlendirmeleri, düzenledikleri vergi inceleme raporları hakkında rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılan değerlendirmeler, düzenledikleri diğer inceleme, araştırma, görüş, denetim ve soruşturma raporları hakkında yapılan değerlendirmeler, lisansüstü eğitim düzeyleri ve benzeri kriterler esas alınarak oluşturulur. Vergi Müfettişlerinin performans değerlendirmesi takvim yılı itibarıyla yapılır.” hükmüne, beşinci fıkrasında ise; “Performans değerlendirme sisteminin oluşturulması ve yönetimi ile Vergi Müfettişlerinin görev, yetki ve sorumlulukları, mesleğe alınmaları, yetiştirilmeleri, yeterlikleri, yükselmeleri, görevlendirilmeleri ve yer değiştirmelerine ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren ve dava konusu işlem tarihinde yürürlükte olan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin “Vergi Müfettiş Yardımcılarının yeterlik sınavı” başlıklı 30. maddesinde; “(1) Vergi Müfettiş Yardımcıları, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. (Değişik cümle:RG-24/3/2017-30017) Aylıksız izin, analık izni, resmi sağlık kurulu raporuna göre verilen sıhhi izinler fiilen çalışılan sürenin hesabında dikkate alınmaz.” kuralı yer almış, “Yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar, sınava girmeyenler veya sınavda başarılı olamayanlar” başlıklı 35. maddesinde; “(1) (Değişik:RG-18/2/2015-29271) Vergi Müfettiş Yardımcılarından;
a) Yardımcılık döneminde yapılan performans değerlendirmesine göre başarısız olup yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar,
b) Girdiği ilk yeterlik sınavında başarılı olamayanlardan veya özürsüz olarak sınava girmeyenlerden, verilen bir yıllık ek süre içerisinde yapılan performans değerlendirmesine göre başarısız olup ikinci yeterlik sınavına girmeye hak kazanamayanlar,
c) İkinci defa girdiği yeterlik sınavında da başarı gösteremeyenler,
ç) Özürsüz olarak ikinci defa yeterlik sınavına girmeyenler,
Bakanlık teşkilatında derecelerine uygun memur kadrolarına atanırlar.” kuralı düzenlenmiştir.

11/01/2016 tarihli, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin “Performans değerlendirme süresi” başlıklı 6. maddesinin 5. fıkrasının dava tarihindeki halinde; “Yeterlik sınavının tüm oturumlarına veya herhangi bir oturumuna sağlık, doğal afet ve benzeri haklı bir özür nedeniyle katılamayıp mazeret sınavına girecek olan Vergi Müfettiş Yardımcılarının performans değerlendirmesi, ilk yeterlik sınavına ilişkin hesaplanan performans puanı ile bu puanın hesaplandığı tarihten mazeret yazılı sınav tarihinin 15 gün öncesine kadar hesaplanan performans puanının ağırlıklı aritmetik ortalamasının hesaplanması suretiyle tespit edilir.” hükmü, “Çalışmaların puanlandırılması” başlıklı 22. maddesinin dava tarihindeki halinde; “1) Vergi Müfettişleri ve yetkili Vergi Müfettiş Yardımcıları, görevlendirme neticesinde yaptıkları vergi incelemelerinden, nezdinde inceleme yapılan mükellefin net satışları ile aktif büyüklüğünün aritmetik ortalamasının ve öz sermaye büyüklüklerinin, Ek-4’te yer alan sınırlara isabet eden puanları, incelemenin tam ve sınırlı olma durumuna göre alırlar.
(2) Birinci fıkraya göre yapılan görevlendirmelerin ekip halinde yapılması durumunda, her bir ekip üyesi yapılan bütün işlerden Ek-4’te yer alan sınırlara isabet eden puanı alır.
(3) Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına ilişkin incelemeler için 1 puan alınır. Bu kapsamda mükellefin birden fazla hesap döneminin incelenmesi durumunda her bir ilave dönem için 0,25 puan eklenir. Ancak ilave alınacak puan, 0,50 puanı geçemez.
(4) Vergi Müfettişleri veya Vergi Müfettiş Yardımcılarına verilen teftiş ve idari soruşturma işlerinin bitirilmesiyle 20 puana kadar performans puanı verilir.
(5) Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığından gelen işler ile mahkemeler veya savcılıklarca yapılması istenen işlerin, bir ila dördüncü fıkralar kapsamına girmemesi halinde, işin bitiminde her iş için 10 puan alınır.
(6) Tamamlanan her bir karşıt tespit görevlendirmesi için 0,25 puan alınır.
(7) Rapor değerlendirme komisyonunun değerlendirmesine tabi olan raporlara ilişkin işlerden, bu maddeye göre performans puanı alınabilmesi, söz konusu raporların Rapor Değerlendirme Komisyonunca değerlendirilerek puanlanmış olmasına bağlıdır.
(8) Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarında görevlendirilenler, her mükellef başına 0,25 puan alırlar. Bu fıkra gereğince verilecek puanlar toplamı, bir takvim yılı için 20 puanı aşamaz.
(9) Yapılan her sınav başına; giriş sınav kurulunda yer alanlar 10, yetki sınav komisyonunda yer alanlar 5, yeterlik sınav kurulunda yer alanlar 15 ve diğer sınav komisyonlarında yer alanlar 4 puan alırlar. Bu sınavların klasik yazılı yöntemle yapılması halinde puanlar iki kat olarak hesaplanır.
(10) Temel hazırlık eğitimi, hizmet içi eğitim ve hizmet içi seminerlerde Başkanlığın görevlendirmesi ile ders verenler, ders saati başına 0,25 puan alırlar.
(11) Konferans, seminer, panel, sempozyum, çalıştay ve toplantı gibi çalışmalara, Başkanlığın izni ile konuşmacı veya yönetici olarak katılınması durumunda, her bir görevlendirme için 2 puan alınır.
(12) Başkanlıkça görevlendirilen ancak yukarıdaki fıkralarda sayılmayan kanun ve yönetmelik tasarılarının hazırlanması, rapor değerlendirme komisyonu üyeliği, ihbar ve inceleme taleplerini değerlendirme komisyonu üyeliği gibi çeşitli konularda yapılan görevlendirmeler ile Başkanlık emrindeki her nevi görevlendirmelerde, her ay için 10 puandan fazla olmamak üzere Başkanlıkça puan verilir. Bu fıkra gereğince verilecek puanlar toplamı, bir takvim yılı için 100 puanı aşamaz.
(13) Grup Başkanı ve Grup Başkan Yardımcısı olarak görevlendirilen Vergi Müfettişleri hakkında bu madde kapsamındaki performans değerlendirmesi Başkan tarafından yapılır. Bu fıkra gereğince verilecek puanlar toplamı, bir takvim yılı için 100 puanı aşamaz.
(14) Bu maddede tanımlı olmayan diğer işler veya çalışmalar, nitelik itibarıyla en uygun işin veya çalışmanın puanlamasına tabi olur.
(15) (Değişik:RG-24/3/2017-30017) Bakanlık, Ek-4’te yer alan sınırları %300’üne kadar artırmaya veya %25’ine kadar indirmeye yetkilidir.
(16) (Ek:RG-24/3/2017-30017)(1) Girdikleri ikinci yetki sınavında da başarısız olan veya özürsüz olarak sınava girmeyen Vergi Müfettiş Yardımcıları, Vergi Müfettişleri gözetiminde yaptıkları çalışmalardan bu maddeye göre belirlenen puanları alırlar.
(17) Bu maddeye göre elde edilecek puanlar, Ek-1B ve Ek-2B’de yer alan form üzerinde gösterilir.” hükmü,
“Çalışmaların ve sınavların değerlendirilmesi” başlıklı 23. maddesinde; “…(3) Vergi Müfettiş Yardımcılarının çalışmalara ilişkin performans değerlendirme notlarının % 30’u Ek-2’de yer alan forma aktarılır.
(4) Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının çalışmalara ilişkin performans değerlendirme notunun 100 puanı aşması durumunda, aşan kısım performans değerlendirmesinde dikkate alınmaz.” hükmü,
“Başarılı sayılma puanı ve hesaplanması” başlıklı 26. maddesinin dava tarihindeki halinde; “(1) Vergi Müfettişleri veya Vergi Müfettiş Yardımcılarının, yapılan performans değerlendirme sonuçlarına göre başarılı sayılabilmesi için, genel performans değerlendirme puanlarının 100 tam puan üzerinden en az 70 puan olması şarttır.
…
(5) 6 ncı maddenin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkralarına göre yapılan performans değerlendirmesinde en az 70 puan alamayanlar, performans değerlendirmesine göre başarısız sayılırlar.” hükmü düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

I- Davacının, … Defterdarlığı emrine memur olarak atanmasına yönelik 24/01/2017 günlü işlemin iptali istemi bakımından;
Davacının memur kadrosuna atanmasına ilişkin işlemin sebep unsurunu, performans değerlendirmesinden başarısız sayılmasına ilişkin 26/05/2016 günlü işlem oluşturmakta olup, anılan işlemin… İdare Mahkemesinin … günlü, E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edildiği ve bu kararın istinaf incelemesinden geçerek kesinleştiği dikkate alındığında, iptali istenen atama işleminde sebep unsuru yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

II- 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin dava konusu 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak” ibaresi ile 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin ve 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının iptali istemi yönünden;
31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin, 07/04/2021 günlü, 31447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmeliğin 75. maddesi ile yürürlükten kaldırıldığı, 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının ise, 07/04/2021 günlü, 31447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelik ile değiştirildiği dikkate alındığında, bu düzenlemeler yönünden davanın konusuz kaldığı anlaşılmıştır.

III – 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yetkili Vergi Müfettiş yardımcıları” ibaresinin, aynı maddenin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “ve Ek-2B’de” ibaresinin, 23. maddesinin 3. fıkrasının, aynı maddenin 4. fıkrasında yer alan “ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının” ibaresinin ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinin iptali istemi yönünden ise;
Anılan kuralların, yukarıda metnine yer verilen 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin Ek 32. maddesinde yer alan hükümlerde tanımlanan performans değerlendirme sistemine aykırı bir yönü bulunmadığı, anılan Kanun Hükmünde Kararname hükmü ile performans değerlendirme sistemine ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisinin de yönetmeliğe verildiği dikkate alındığında, davalı idarenin sahip olduğu düzenleme yetkisi çerçevesinde, kamu yararı ve hizmet gereklerine uygun şekilde düzenlenen davaya konu kurallarda hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatine varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. 31/10/2011 günlü, 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak” ibaresi ile 35. maddesinin 1. fıkrasının a) bendinin ve 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 6. maddesinin 5. fıkrasının iptali istemi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA;
2. Davacının, Osmaniye Defterdarlığı emrine memur olarak atanmasına yönelik 24/01/2017 günlü işlemin İPTALİNE;
3. 11/01/2016 günlü, 29590 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği’nin 22. maddesinin 1. fıkrasında geçen “ve yetkili Vergi Müfettiş Yardımcıları” ibaresinin, 22. maddesinin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 ve 15. fıkraları ile 17. fıkrasında geçen “ve Ek-2B’de” ibaresinin, 23. maddesinin 3. fıkrasının, 23. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının” ibaresinin ve 26. maddesinin 1. ve 5. fıkralarındaki “70” ibarelerinin iptali istemine yönelik olarak DAVANIN REDDİNE,
4. Aşağıda dökümü yapılan …-TL yargılama giderinin, davadaki haklılık oranına göre …-TL’lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre duruşmalı davalar için belirlenen …-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine; yargılama giderinin …-TL’lik kısmının davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, kararın kesinleşmesinden sonra posta ücretinden artan …-TL’nin davacıya iadesine;
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 23/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.