Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3321 E.  ,  2022/5793 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3321
Karar No : 2022/5793

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Sigorta Eksperlik Hizmetleri Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, “ödenecek sosyal güvenlik kesintileri” ile “kanunen kabul edilmeyen giderler” satırları arasında tutarsızlık olması ve davacı tarafından bu hususta izahat verilmemesi üzerine, takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen; 2013 yılı kurumlar vergisi ve 2013/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince takdir komisyonu kararının dayanağı raporun tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olmadığı gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; Mahkemelerince verilen ara karara davacı tarafından sunulan cevabi yazı ve eki belgelerin incelenmesinden, ödenecek sosyal güvenlik kesintisi olarak beyan edilen tutarın hali hazırda ödenmediği, ödenmeyen bu primlerin, gelir vergisi beyannamelerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıt ve beyanlara intikal ettirilmediğinin sabit olduğu, hesaplama da esas alınan verilerin, 2013 yılı kayıt ve beyanlarının olması nedeniyle matrah farkı hesabında 2012 yılındaki verilerinde hesaba alındığı yönündeki davacının iddiasının yerinde görülmediği, takdir komisyonu kararına istinaden re’sen tarhedilen bir kat cezalı kurumlar vergisi ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan cezaya ilişkin ihbarnamenin 28/03/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, uyuşmazlık döneminin 2013 yılı olması nedeniyle bu cezanın tekerrüre dayanak olamayacağından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından, cezalı tarhiyatı, takdir komisyonu kararının dayanağı raporun tebliğ edilmediği gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Takdir komisyonu kararının matematiksel olarak hatalı olduğu, ödenmediği için gider yazılamayacak prim tutarının 63.484,90-TL olduğu, takdir komisyonunca matrah farkı olarak tayin edilen 155.138,88-TL’nin nasıl hesaplandığının belli olmadığı, yeterli incelemenin yapılmadığı ve mükerrer hesaplamaların bulunduğu, 2012 yılı için yapılan takdirde dikkate alınarak 155.138,88-TL matrah takdirinin yapıldığı, ödenmeyen sigorta primlerinin yapılandırmadan yararlanılarak ödendiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: İlk savunma ve istinaf başvurusu dilekçesindeki iddialar tekrar edilerek kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Ticari kazançta tahakkuk esası geçerli olduğundan, safi kurum kazancının tespitinde ödenmese dahi sosyal güvenlik primleri gider olarak indirilebileceği için temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosyanın tekemmül ettiği görüldüğünden, davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin esasına geçildi.

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, “ödenecek sosyal güvenlik kesintileri” ile “kanunen kabul edilmeyen giderler” satırları arasında tutarsızlık olması ve davacı tarafından bu hususta izahat verilmemesi üzerine, takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen; 2013 yılı kurumlar vergisi ve 2013/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safî kurum kazancı” başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olduğu, ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tesbit edileceği, “Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti” başlıklı 38. Maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, “İşletme hesabı esnasında ticari kazancın tesbiti” başlıklı 39. maddesinde, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet fark olduğu (elde edilen hasılatın, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderlerin ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade edeceği)
, 38,39. maddelerinin son fıkrasında, Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı ifade edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek giderler” başlıklı 40. maddesinde, safi kazancın tesbit edilmesi için, hangi giderlerin indirilmesinin kabul edileceği sayılmış, sigorta primleri ve emekli aidatının (bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle) safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.
Burada belirtilen “ödenmiş olması” ibaresi, sigorta primlerinin Türkiye’deki sigorta şirketlerine yatırılması koşulunu ortaya koymak içindir. Aynı Kanunun “Gerçek ücretler” başlıklı 63. maddesinde, ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından sayılan indirimlerin yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiş, sayılan indirimler arasında, Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler de bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Bilanço” başlıklı 192. maddesinde, bilançonun, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasası olduğu, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve karın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzüleri sayılacağı, “İşletme hesabı” başlıklı 194. maddesinde, işletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmını teşkil edeceği, gider kısmına: satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderlerin; hasılat kısmına: satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılatın kaydolunacağı, Pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 287. maddesinde, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmıştır.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
‘nun “Primlerin ödenmesi” başlıklı 88. maddesinde, Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığına fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı, “Diğer kanunlardaki atıflar
” başlıklı 104. maddesinde, Bu Kanunla yürürlükten kaldırılmayan hükümleri saklı kalmak kaydıyla, 17/7/1964 tarihli ve 506 sayılı, 2/9/1971 tarihli ve 1479 sayılı, 17/10/1983 tarihli ve 2925 sayılı, 17/10/1983 tarihli ve 2926 sayılı ve 8/6/1949 tarihli ve 5434 sayılı kanunlara yapılan atıflar ile ilgili mevzuatında emeklilik, malûllük, vazife malûllük ve sosyal sigorta haklarına, yardımlarına ve yükümlülüklerine, iştirakçiliğe ve sigortalılığa, dul, yetim ve hak sahipliği şartlarına, emekli ikramiyesine, ek ödemelere, sağlık hizmetleri veya tedavi bedellerinin ödenmesine ilişkin yapılan atıfların bu Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılacağı açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi sisteminde “ödeme” deyimi, geniş kapsamlı bir tanım olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelenin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle, sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmesi, Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının alacaklandırılması yeterlidir.
Gerek gelir vergisinde, gerek kurumlar vergisinde, vergilendirme dönemi hesap dönemidir. Hesap dönemi de normal olarak bir takvim yılını kapsar. Vergilendirmede hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibarıyla yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile, tahakkuk eden, fakat tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem karını artırıcı bir unsur kabul edilirken, bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk eden sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşer. Kanun koyucu, ticari kazacın tespitinde, genel ilke olan tahakkuk ilkesinden ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirileceğini kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanırdı. Bunu da, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde değil, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 192,194. maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı.
Bu durumda, sigorta priminin tahakkuk ettiği andan itibaren, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
‘nda öngörülen süre içinde borçlunun kendi rızasıyla veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlardan farkı olmayan bir borcun, yalnızca ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek, Gelir, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu’nun genel ilkelerine ters düşecek ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacaktır.
Olayda, kurumlar vergisi beyannamesinde “ödenecek sosyal güvenlik kesintileri” hesabı ile “kanunen kabul edilmeyen giderler” satırları karşılaştırılarak tutarsızlık olduğu ve ödenmeyen sosyal güvenlik primlerinin gider hesaplarına intikal ettirilmelerine rağmen, beyanname üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmadığı yolundaki takdir komisyonu kararında tayin edilen matrah üzerinden tarhiyat yapılmışsa da; işçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığına ödenmesi gereken işveren ve işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak gösterilmesi gerekeceğinden, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 23/01/1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı kararı da bu yöndedir.
Bu durumda, davalının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına yönelik temyiz isteminin de bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.
Öte yandan, temyize konu kararda, geçici vergi (aslı) yönünden gerekçe oluşturulmadığı ve hüküm kurulmadığı görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda bu hususun da gözetilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden ve geçici vergi (aslı) yönünden ise hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.