Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3820 E.  ,  2022/5735 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3820
Karar No : 2022/5735

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin birlikte incelenmesinden, davacı şirketin vergi matrahları yüksek olduğu hâlde genelikle ödenmesi gereken kurumlar vergisinin neredeyse çıkmaması, belirtilen yüksek meblağı elde edecek ticari kapasitenin bulunmaması, adına kayıtlı mal varlığı, depo, nakil vasıtaları ve işçisinin olmaması dikkate alındığında, düzenlenen faturaların gerçek mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında sahte fatura düzenleme yönünden 2016-2017-2018-2019 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte incelenmesinden, davacının yapılan yoklamalarda faaliyette olması, Nevşehir’de bulunan bir firmaya 26.400-kg inşaat demiri gönderdiğine dair sevk irsaliyesinin ibraz edilmesi, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmiş olması, beyannamelerinin düzenli olarak verilmiş olması, yasal defterlerinin noterde tasdik edilmiş olması, 2016-2017-2018 yıllarına ilişkin kurumlar vergilerinin, yıl içinde ödenen geçici vergilerin mahsubu suretiyle ödenmesi ve ilgili yıllarda ödenen geçici vergilerin toplamının 70.730,59 TL olması, katma değer vergisi beyanları ile BS-BA bildirimleri arasında dikkate değer uyumsuzluğun bulunmaması, davacının alış ve satış yaptığı mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, davacı firma yetkililerini tanıdıkları, inşaat demiri satışı yaptıkları, telefonla irtibat kurdukları, ödemelerin tamamının banka yolu ile gerçekleştirildiği, nakliyenin genellikle davacıya ait olduğu, kendilerine ait bir deponun bulunmadığı, satılan malların işletmelerine uğramadan doğrudan müşteriye gönderildiği şeklinde beyanda bulunulması, davacının banka hesap hareketlerinin incelenmemesi gibi hususlar karşısında davacının alış ve satışlarının büyük kısmının hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı tespiti ile davacının faaliyeti ve kapasitesi hakkındaki diğer olumsuz tespitlerin bu haliyle, davacının düzenlediği tüm faturaların sahte olduğuna karine olamayacağı, davacının yalnızca sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ve düzenlediği tüm faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun ihtimal ve varsayımdan öte somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulması gerektiği, uyuşmazlık konusu dönemde ise davacının ticari faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu hususu somut olarak ortaya konulmadığından davacı adına re’sen tarh edilen 2018 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf isteminin kabulüne, istinafa konu Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulü ile dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı’nca yürütülmekte olan … soruşturma sayılı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçu ile ilgili olarak, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere toplam 8 il ve 104 mükelleften müteşekkil bir sahte fatura organizasyonunun tespit edildiği, davacı şirketin de bu organizasyon kapsamında yer aldığı ve hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler dikkate alındığında bu tespitler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin, demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti konusunda 15/03/2016 tarihinde “… Mah. … Sok. No:… Payas/Hatay” iş yeri adresinde faaliyete başladığı, rapor tarihi itibarıyla faaliyetinin devam ettiği ancak bu tarih itibariyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesi uyarınca re’sen terk ettirilmesi gerektiği; Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı’nca yürütülmekte olan … soruşturma sayılı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçu ile ilgili olarak, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere toplam 8 il ve 104 mükelleften müteşekkil bir sahte fatura organizasyonunun tespit edildiği ve aralarında sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi devam eden davacı şirketin de bulunduğu, söz konusu incelemenin yürütülen soruşturmaya esas teşkil etmek üzere yapıldığı, Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu adına Adana Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı’nın bir çok iş emri ile davacının 2016-2019 hesap dönemleri iş ve işlemlerinin incelenmesinin talep edildiği; davacı şirketin faaliyete başlaması nedeniyle düzenlenen 23/03/2016 tarihli açılış yoklamasında, belirtilen adreste mükellef şirket yetkilisinin evvelden beri aynı faaliyeti yaptığı ve belirtilen tarihten itibaren şirket adına aynı ticari faaliyetin yapılacağının beyan edildiği; 17/01/2018 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin ofis olduğu ve açık bulunduğu, şirket müdürünün işyerinde bulunmadığı, tespit sırasında şehir dışında olduğu, işyerinde sigortalı çalışan kimsenin bulunmadığı, şirket yetkilisi …’in tanıdığı olduğunu beyan eden … ‘ın sadece bugün için işyerinde bulunduğu ve şirkete ait alış ve satışlar ile ticari faaliyet hakkında bilgisinin bulunmadığı; Adana Vergi Dairesi Başkanlığı, Adana Denetim Koordinasyon Müdürlüğünün 07/02/2018 tarih ve nakil araç belge düzeni uygunluk denetimi konulu, elektronik yoklama sistemi e-yoklama fişine göre, söz konusu denetim sırasında taşınan mal ile ilgili bir adet sevk irsaliyesinin ibraz edildiği, söz konusu irsaliyede, mükellef kurumun Nevşehirde bulunan bir şirkete 26.400-kg inşaat demiri gönderdiğinin yer aldığı; davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamelerinde, 2017 yılı ticari bilanço kârının 161.935,56-TL, hesaplanan kurumlar vergisinin 32.387,11-TL, ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 0-TL, 2018 yılı ticari bilanço kârının 105.581,19-TL, hesaplanan kurumlar vergisinin 23.227,86-TL, ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 99,01-TL olduğu; davacı şirketin katma değer vergisi beyanlarında, 2017 yılında 46.371,19-TL ile 3.044.502,93-TL aralığında aylık matrah toplamlarının olduğu, sadece Aralık ayında ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı, diğer aylarda ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı, 2018 yılında 1.163.883,24-TL ile 7.301.508,62-TL aralığında aylık matrah toplamlarının olduğu, yıl boyunca 371,68-TL ile 4.831,64-TL aralığında ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı, 2019/Ocak-Ekim döneminde 2.553.638,17-TL ile 7.894.920,43-TL aralığında aylık matrah toplamlarının olduğu, sadece Ağustos ayında ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı, diğer aylarda 999,47-TL ile 5.697,19-TL aralığında ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı; davacı şirketin, 2017 yılında mal aldığı firmaların %89’u hakkında sahte belge düzenleme raporunun bulunduğu, %5’i ile ilgili sahte belge düzenleme yönünden bekleyen vergi incelemesinin bulunduğu, öte yandan 2017 yılında toplam 1.554.703,00-TL satış yaptığı şirket hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca satış yaptığı iki mükellefle ilgili bekleyen sahte belge düzenleme incelemeleri olduğu, 2018 hesap döneminde ise alımlarının %98’ini teşkil eden mükellefler ile ilgili ya sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu ya da sahte belge düzenleme nedeniyle devam eden vergi incelemesinin bulunduğu ve bu alımların davacı hakkında vergi incelemesine başlanılmasına rağmen yapıldığı, üstelik 2019 yılında da devam ettirildiği, 2018 yılı satışları bakımından ise satış yaptığı mükellefler ile ilgili sahte belge düzenleme nedeniyle bekleyen vergi incelemeleri olduğu, davacı şirketin 2019 hesap döneminde de mal/hizmet alımlarının %73’ünü teşkil eden mükellefler ile ilgili sahte belge düzenleme nedeniyle ya bekleyen ya da devam eden vergi incelemelerinin bulunduğu, yine satış yaptığı yaptığı mükellefler ile ilgili sahte belge düzenleme nedeniyle bekleyen vergi incelemeleri olduğu; davacı şirkete ilgili yıllarda muhasebecilik hizmeti veren serbest muhasebeci mali müşavirin muhasebecilik hizmeti verdiği diğer mükelleflerden sahte belge kullanma yüzdesi %100 olan mükellef sayısının 26, sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan mükellef sayısının 19 olduğu, bu halde davacı şirkete muhasebecilik ve müşavirlik hizmeti veren kişinin daha önce sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren birçok mükellefe aynı hizmeti verdiği; 28/03/2017 tarihinde davacı şirketin tüm hisselerini devralan şirket müdürü …’in üzerinde kayıtlı herhangi bir mal varlığı bulunmadığı, bununla birlikte davacı şirketin 2017 yılından beri elde ettiği toplam satış hasılatının 120.378.049,98-TL olduğu ve bu hasılatı üzerine kayıtlı mal varlığı olmadan gerçekleştirdiği ve yapılan inceleme neticesinde davacı şirkette hisse devrinin gerçekleştiği 28/03/2017 tarihinden itibaren düzenlenen tüm belgelerin gerçek mal ve hizmet satışına dayanmayan sahte belgeler olduğu ve komisyon karşılığı düzenlediği sonucuna varıldığının belirtildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin vergi matrahları yüksek olduğu hâlde ödenmesi gereken verginin genelikle cüzi tutarlı çıktığı veya hiç çıkmadığı, ilgili dönemlerde emtia alışlarının tamamına yakın kısmınının hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan temin edildiği, yüksek satış hasılatına ulaşılmasına rağmen mal varlığının bulunmadığı, davacı şirkete muhasebecilik ve müşavirlik hizmeti veren kişinin daha önce sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren birçok mükellefe aynı hizmeti verdiği ve Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı’nca yürütülen Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere toplam 8 il ve 104 mükelleften müteşekkil sahte fatura organizasyonuna ilişkin soruşturmaya davacı şirketin de dahil olduğu dikkate alındığında davacı şirketin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varıldığından, davacı adına komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, re’sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamış olup, davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip anılan kararı kaldırarak davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY :Davalının temyiz isteminin reddi ve Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.