Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/561 E.  ,  2022/4645 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/561
Karar No : 2022/4645

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re’sen salınan geçici vergi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan sahte belge düzenleyicisi olduğu sonucuna varıldığından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 yılında kesilip 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle geçici vergi aslı kaldırılmış, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddi ile geçici vergi aslının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, faaliyetlerinin gerçek olduğu, varsayıma dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, geçici vergilerin ihbarnamede yer almasında ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezalarının üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen reddi, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemleri için re’sen geçici vergi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesinin kararının; geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; geçici vergi aslı ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA.
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 17/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayalı olarak yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, anılan vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.