DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1464 E.  ,  2022/1411 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1464
Karar No : 2022/1411

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- … Bakanlığı
VEKİLLERİ: Av. … ,Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLLERİ: Av. …, Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2021/7635, K:2022/1329 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava, 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış” başlıklı bölümünde yer alan “Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir. … Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır. …” kuralının iptali ile davacı adına anılan maddeye istinaden elektronik ortamda tebliğ edilen 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/10/2021 tarih ve E:2021/3353, K:2021/4402 sayılı gönderme kararı üzerine dosyayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2021/7635, K:2022/1329 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanun’un “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının “e” bendinde dava dilekçelerinin süre aşımı yönünden de inceleneceği, aynı Kanun’un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının “b” bendinde ise 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca süre aşımının bulunması halinde davanın reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Dava konusu vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin 27/03/2021 tarihinde davacıya elektronik ortamda (e-tebliğ yoluyla) tebliğ edilmesine rağmen yasal dava açma süresinde dava açılmadığı görülmüştür.
Bu durumda, dava konusu edilen düzenleyici işleme karşı açılan davada süre aşımı bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan düzenleyici işlemin iptali istemiyle yayım tarihini izleyen altmış gün içinde en son 26/10/2015 tarihinde dava açılması gerekirken, bu süre geçirildikten sonra 04/10/2021 tarihinde kayıtlara giren dilekçeyle açılan davanın süresinde açılmadığı görüldüğünden davanın esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davayı süre aşımı nedeniyle reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği, buna rağmen 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış” başlıklı bölümünde yer alan düzenlemelere dayalı olarak vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edildiği, mükellefiyetinin sona erdirdiği tarihten sonra elektronik tebligat sisteminden çıkmasına imkan tanınmadığı dolayısıyla adına tarh edilen vergi ve cezaların elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Kanun kurallarının birbiriyle çatışması halinde kanun kurallarından hangisinin uygulanacağı sorunu, sonraki kanun önceki kanun ilişkisi ve/veya özel kanun genel kanun ilişkisi dikkate alınarak çözümlenmektedir. Normlar hiyerarşisinde aynı derecede yer alan iki kuralın karşılaştırılmasında, öncelikle aynı olaya uygulanıp uygulanamayacağı ve birbiriyle çatışıp çatışmadığı belirlenmelidir. Bu belirleme yapıldıktan sonra hangi kuralın sonraki tarihli kural olduğu saptanılmalıdır.
213 sayılı Kanun’un 101. maddesinin üçüncü fıkrası ile 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinde, vergilendirmeye ilişkin vesikaların hangi yöntem ve kurallara göre tebliğ edileceği düzenlenmiştir. 107/A maddesinde, tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi herhangi bir olaya özgülenmemiştir. Tebliğin elektronik ortamda yapılabilmesi için tebliğ yapılabilecek bir kimsenin elverişli elektronik bir adresinin bulunmasının yeterli olduğu kabul edilmiştir. Dolayısıyla elektronik ortamda tebliğ yöntemi, mükellefiyeti kendi iradesiyle veya re’sen terkin edilen mükellefler için de uygulanabilecektir. Bu durum, 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinde yer alan kuralın genel hüküm niteliğinde olduğunu göstermektedir.
Diğer taraftan, Kanun’un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde, tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı düzenlenmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu anılan durumlara özgü tebliğ yöntemini ayrıca belirlemiştir.
Bu durumda, işin bırakılmış veya işin bırakılmış addolunması hallerinde mükellefe yapılacak tebliğ yönteminin belirlenmesinde iki kuralın birbiriyle çatıştığı görülmektedir. Kanun’un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun, Kanun’un 107/A maddesinden sonra yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla sonraki kanun kuralı Kanun’un 101. maddesinde yer alan kuraldır. Sonraki kanun kuralı olan 101. maddede, olayın özelliği dikkate alarak tebliğ yöntemi belirlenmiştir. Dolayısıyla 101. maddede yer alan kural, hem sonraki hem de özel hüküm niteliğindedir.
Olayda, davacının mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Bu durumda, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun’un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen usullere göre tebliğ edilmesi gerekirken, elektronik ortamda tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Bu nedenle dava konusu düzenleyici işlem ile bu işlemin uygulanmasına yönelik vergi ve cezaların öğrenildiği belirtilen 12/09/2021 tarihinden itibaren yasal süresi içerisinde dava açıldığı görülüğünden, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2021/7635, K:2022/1329 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
16/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 93 ilâ 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un “Bilinen adresler” başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:
“Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.
İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.”
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren “Elektronik ortamda tebliğ” başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:
“Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun’un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.
Kanun’un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun’un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.
Kanun’un önceki tarihli 107/A maddesi 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir.
Kanun’un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise “işin bırakılması veya bırakılmış addolunması” hali yönünden özel niteliktedir.
Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, “bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması” ve “ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması” şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise “işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması” halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.
Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun’un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacının, mükellefiyetini sona erdirdiği tarihten sonra adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ortaya konulmasına bağlıdır.
Olayda, davacının mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığından, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun’un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Yukarıda yer alan maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenler dikkate alındığında, elektronik ortamda tebliğ edilen ihbarnamelerin tebliğinde hukuka uygunluk bulunmadığından, bu ihbarnameler içeriği vergi ve cezaları 12/09/2021 tarihinde öğrendiğini belirten davacının 04/10/2021 tarihinde açtığı davanın süresinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.