Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/1622 E.  ,  2022/4391 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1622
Karar No : 2022/4391

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …. İnşaat Mühendislik Petrol Turizm Tarım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İnşaat taahhüt işiyle uğraşan davacı şirket adına, 2013 yılında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak söz konusu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle izleyen dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla Ocak ve Şubat 2015 dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile değinilen vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … hakkındaki saptamalar düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, Ekim 2015 dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, vergi inceleme raporunun idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımadığı gerekçesiyle dava; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden esası incelenmek suretiyle, vergi inceleme raporu yönünden ise incelenmeksizin reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, zamanaşımının son gününde onbeş günlük ibraz süresi beklenmeksizin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmesinin bunu gösterdiği, nitekim aksi yönde davranış sergileyen başka bir mükellef adına salınan cezalı verginin mahkemece kaldırıldığı, uyuşmazlık konusu faturaların kurumlar vergisi yönünden maliyet unsuru olarak kabul edildiği, tedarikçi firma hakkındaki vergi tekniği raporu tebliğ edilemeyerek savunma hakkının kısıtlandığı, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, kararın emsal Danıştay kararlarına aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 2013 yılına ilişkin olup 19/02/2015 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu cezaya yönelik olarak 31/12/2018 tarihinde düzenlenen ihbarnamelerde tekerrüre esas alınabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin şirket yetkilisinin ikametgah adresinde eşine tebliğinin, 213 sayılı Kanun’un 94.maddesindeki usule uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden tebligattan haberdar olunduğunun kabulü gereken dava açma tarihi itibarıyla sözü edilen vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından davacı temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının cezalı vergiye ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarece tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2013 yılında alımlarının bir kısmını hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda saptama bulunan …’tan temin ettiği faturalarla belgelendirdiğinden bahisle söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi ve izleyen yıllara devreden indirilebilecek verginin azaltıldığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca haksız olarak katma değer vergisi iadesi alındığı saptanan uyuşmazlık dönemleri için re’sen katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği, sözü edilen cezalı vergiye ilişkin tanzim edilen ihbarnamenin şirket yetkilisinin ikametgah adresinde eşi imzasına tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun’un 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
Kanun’un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu hükmüne yer verilmiştir.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin 1. fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlenmiştir
Aynı Kanun’un 113. maddesinde, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği, 114. maddesinin 1. fıkrasında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 374. maddesinde de 114. maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerli olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 10. maddesinin (a) işaretli bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı maddenin 3. fıkrasında ise indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, davacı tarafından 2013 yılında kayıtlara intikal ettirilen bir kısım faturanın sahte olduğunun saptanması üzerine bu faturalara dayalı indirimlerin reddedilmesi sonucunda izleyen yıllara azalarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapıldığı uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın, sahte faturaların yasal defter ve kayıtlara alınmak suretiyle haksız indirime sebebiyet verildiği 2013 yılında gerçekleştiğinin kabulü sözü edilen yasal düzenlemelerin gereğidir.
Olayda, 2013 yılında davacıya yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan indirilebilecek katma değer vergisi tutarının, hesaplanan katma değer vergisi tutarından fazla olması nedeniyle söz konusu sahte faturalara dayalı indirimlerin reddi neticesinde ödenecek vergi farkı çıkmamış ise de izleyen yıl veya yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisi haksız yere indirim konusu yapılan tutarda azaltılması sonucunda yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca ortaya çıkan fark verginin katma değer vergisinin indirim ve devir özelliğinden kaynaklandığı ve bu vergilerin 2013 takvim yılında gerçekleşen vergiyi doğuran olaydan kaynaklandığı tartışmasızdır.
Öte yandan, yukarıda yer verilen hükümler değerlendirildiğinde tüzel kişilerde asıl muhatap, yasal temsilcilerdir. Bu temsilciler mutad iş saatlerinde “iş yerinde” bulunamadıkları veya tebligatı bizzat alamayacak durumda oldukları takdirde “orada hazır bulunan” “memur veya müstahdemlere” tebliğ yapılması, bu şekilde iş yerinde tebligat mümkün olmaması halinde ilanen tebliğ yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, Aralık 2013 döneminden sonraki dönemlere devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltıldığı gözetilmek suretiyle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin, şirket yetkilisinin yerleşim yeri adresinde 31/12/2018 tarihinde eşine tebliğinin 213 sayılı Kanun’un 94. maddesindeki usule uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden tebligattan haberdar olunduğunun kabulü gereken ve dava açma tarihi olan 29/01/2019 tarihi itibarıyla sözü edilen cezalı verginin zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesince bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davalı idarece Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına, 10/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin zamanaşımı süresi içerisinde kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık görülmediğinden, davacı şirket adına, bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemlerinin davacının faturalarını kayıtlarına aldığı firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.