Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/2038 E.  ,  2022/6465 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2038
Karar No : 2022/6465

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İlaçları Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2012/1-12 dönemine ait indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 1.032.300 TL tutarındaki KDV iade talebinin indirimli oranda ciro primi ve fiyat farkına isabet eden 635.398,85 TL’lik kısmının reddine ve bu tutarın ciro primi faturaları kapsamında yüklenilen KDV’nin indiriminin kabul edilip, iade hesabında dikkate alınmaması ve devreden KDV hesabına dahil edilmesi ile 2013/Kasım dönemi itibarıyla devreden KDV’nin düzeltilmesi gerektiğini belirten … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun iptali ile iadesi gerçekleştirilmeyen 635.398,85 TL’nin iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ciro priminin belirli bir dönem veya yıl sonunda yada belli bir tutarın aşılmasıyla ortaya çıkıyor olmakla birlikte, satışa konu emtianın maliyeti ve satışından elde edilen gelirden ayrılması mümkün olmayan bir bedel olduğu, bu nedenle sonradan ortaya çıkıyor olsa dahi asıl ürünün tesliminden ayrılması ve tamamen pazarlama ile ilgili tutulmasında, indirimli orana tabi teslimlerle ilişkilendirilememesinde isabet bulunmadığı, diğer yandan 3065 sayılı Kanunu’nun indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle telafi edilemeyen katma değer vergisinin mükelleflere iadesine olanak tanınmış olup, idareye düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma olanağı sağlanmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın idari düzenleyici işlemlerle kısıtlanması söz konusu olamayacağı, diğer bir anlatımla idare yaptığı düzenleyici işlemlerle bu hakkın kullanımına ilişkin usul ve esaslar belirlerken yasayla tanınan hakkın kapsamını daraltamayacağı, 3065 sayılı Kanun’da indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle indirim yoluyla telafi edilemeyen verginin iadesi getirilmiş ama bu hakkın kullanımı bakımından herhangi bir kısıtlama getirilmediği, bu nedenle idarenin yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna giderek ciro primi ve fiyat farkı nedeniyle ödenen katma değer vergisini iade kapsamından çıkarmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 10/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 2012 yılına ilişkin olarak gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla 2013/11 döneminde iadeye konu edilmiş ciro primlerinden kaynaklanan katma değer vergisinin iadesine yönelik yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali ve 635.398,85 TL tutarındaki KDV’nin iadesi istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Dava Dairesi kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20/1-2 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş; aynı maddede bedel deyimi ise; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veya bunlar adına hareket edenlerden, bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği açıklanmış 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler katma değer vergisi matrahına dahil unsurlar olduğu kabul edilmiş 29/2 nci maddesinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Ciro primi ile ilgili açıklamalara yer veren 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Tebliği’nde de, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olacağı, zira, bu tür bir iskontonun doğrudan satılan malla ilgili olmadığı, burada söz konusu olan iskontonun, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğduğu, dolayısıyla yapılan işin ana firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu, bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4 üncü maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelemesinden; davacı şirketin indirimli orana tabi teslimlerinden kaynaklanan ve indirim yoluyla telafi edemediği katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesini talep ettiği, davalı idarece ise ciro primlerinin, iade hesabına dahil edilmesinin söz konusu olamayacağı ve iadesinin yapılamayacağı belirtilerek söz konusu talebinin reddedildiği görülmektedir.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, alt firmanın ana firmaya vermiş olduğu ve ciro primi uygulamasına neden olan hizmetin Katma Değer Vergisi’nin konusuna girdiği, alt firmanın bu işlem karşılığında ana firmaya fatura düzenleyerek, Katma Değer Vergisi hesaplaması gerektiği açık olup, olayda da ciro primleri için fatura düzenlendiği ve katma değer vergisi hesaplandığı ihtilafsız bulunmakla birlikte, uyuşmazlık bu ciro primlerinin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceğine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirilme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Ciro primlerinin, mal teslimi veya hizmetin ifasıyla ilgili olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak ödendiği dikkate alındığında, teslim edilen malla ya da doğrudan indirimli orana tabi işlemle ilgili olduğundan sözedilemeyeceği gibi, ciro priminin, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle de, iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.