Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2022/2913 E.  ,  2022/4099 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2022/2913
Karar No:2022/4099

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN_KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … İdarî Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından … Ticaret A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 ile 01/01/2014-31/12/2014 hesap dönemi, … Holding A.Ş.’nin 01/01/2016-31/12/2016 ile 01/01/2017-31/12/2017 hesap dönemi ve … A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik yürütülen bağımsız denetim faaliyetlerinin kalite güvence sistemi incelemeleri kapsamında Kurum uzmanlarınca incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu’nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden davacı bağımsız denetim kuruluşunun “faaliyet izninin iptal edilmesine” ilişkin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının ilgili kısmının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket tarafından yürütülen denetim faaliyetinde 68 farklı noktada eksik ve hatalı denetim uygulanması yanında, incelemede bulunulan şirketin denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede bağımsızlığını ve tarafsızlığını kaybetmesi hususları da dikkate alındığında davacının denetim görevini mevzuata uygun olarak yerine getirmediği anlaşıldığından, davacı hakkında Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 42. maddesinin 1. fıkrasının (ç) ve (d) bentleri uyarınca faaliyet izninin iptaline yönelik tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi … İdarî Dava Dairesi’nce; Dairenin … sayılı esasına kayıtlı dosyasında yapılan ara kararıyla davalı idareden, davacı şirket bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi … hakkında, denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği sonucuna varılmasında etkili olan hususların somut, açık ve ayrıntılı olarak izah edilmesinin istenildiği; davalı idarenin, bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmesi hususuna yönelik ara kararı cevabında belirtilen hususlar ve dosyada yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde;
… A.Ş.’nin (…) 2013 ve 2014 yılı, … Holding A.Ş.’nin (…) 2016 ve 2017 yılı ve … A.Ş.’nin (…) 2013 yılı finansal tablolarının bağımsız denetim faaliyetini yürütmüş ve … Yatırımları ve Ticaret Ltd. Şti.’ye ilişkin 15/12/2015 tarihli tespit raporunu düzenlemiş olan davacı şirket bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi … ve davacı şirketin, anılan bağımsız denetim çalışmalarına yönelik davalı idarece tespit edilen bağımsız denetim standartlarına aykırı 68 bulgunun varlığı gözetildiğinde meslekî şüphecilik içinde hareket etmediği ve ilgili denetim çalışmalarını meslekî özen ve titizlik göstermeksizin gerçekleştirdiği hususunun sabit olduğu, ancak dava konusu işlemin sebebinin, meslekî şüphecilik içinde hareket edilmeyerek Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nde düzenlenen tarafsızlığın kaybedilmesi ve kasıtlı olarak olumlu görüş bildirilmesine dayanması nedeniyle, sorumlu denetçi ve davacı şirkete atfedilen söz konusu aykırılıkların denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği şeklinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin somut olarak ortaya konulması gerektiği; davacı şirketin bağımsız denetimini gerçekleştirdiği şirketlerden biri olan …’un hileli muhasebe işlemleri sonucunda Sermaye Piyasası Kurulu’nca 01/12/2015 tarihinde geçici olarak faaliyetlerinin durdurulduğu, 08/01/2016 tarihinde ise tedrici tasfiyesine ve yatırımcılarının tazminine karar verildiği görülmekle birlikte … aleyhine uygulanan söz konusu yaptırımların, davacının …’la ilgili bağımsız denetim çalışmalarını yürüttüğü ve bu çalışmalara ilişkin görüşünü sunduğu tarihlerde (31/03/2014-23/01/2015) henüz mevcut olmadığı, aynı şekilde davacının bağımsız denetim çalışmasını yürüttüğü diğer şirketler (…, …, …) hakkında da davacının denetime ilişkin görüşünü sunduğu tarihler itibarıyla davacı tarafından kasten görmezden gelindiği ileri sürülebilecek nitelikte, başka idari ya da yargı kurumlarınca verilmiş bir yaptırım ya da kararın bulunmadığı; öte yandan, davacı şirket ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi …’in bağımsız denetimini yürüttüğü şirketler ve şirketlerin yetkilileri ile uyuşmazlığa konu denetimlerin sonucunu etkileyecek nitelikte çıkar ve menfaat ilişkisi içinde bulunduğuna yönelik olarak da herhangi bir iddia ya da tespit bulunmadığı; dava konusu yaptırımın gerekçesinin, davacı şirket ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi … tarafından yürütülen bağımsız denetim çalışmalarında, raporun sonucunu değiştirebilecek nitelikte olan ve Kurum uzmanlarınca tespit edilen birtakım hususların tespit edilmeyerek raporlarda olumlu görüş verilmesine dayandırıldığı, bu durumun ise davacının tarafsızlığını kaybettiği ve kasıtlı olarak olumlu görüş verdiği şeklinde değerlendirilerek Yönetmeliğin ilgili maddeleri uyarınca davacının faaliyet izninin iptalini öngören yaptırımın uygulandığı; davacı şirket ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi … tarafından yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının davalı idare uzmanlarınca gerçekleştirilen denetiminde, uzmanlarca tespit edilmesine karşılık davacı şirket ve sorumlu denetçinin tespit etmediği belirlenen bulgular incelendiğinde, söz konusu bulguların sayısal verilerin gerçeğe aykırı şekilde değiştirilmesi, çarpıtılması, gerçekte olmayan bir bilgi ya da belgeye dayanılması, birtakım hesaplamalar ya da rakamlar üzerinde oynanması gibi taraflı ve kasıtla hareket edildiğini açık ve somut olarak ortaya koyabilecek nitelikte olmadığı, sorumlu denetçinin dava konusu yaptırıma esas eylemlerinin, daha ziyade meslekî şüphecilik içinde yapılması gereken denetim prosedürlerinin uygulanmaması ve böylece bağımsız denetim standartlarına aykırı hususların ortaya konulup tespit edilmemesi şeklinde gerçekleştiği; dava konusu “faaliyet izninin iptali” yaptırımının düzenlendiği Yönetmeliğin 42. maddesindeki hükümler birlikte değerlendirildiğinde, en ağır yaptırım olan faaliyet izninin iptali sonucunu doğuran ihlâllerin, askıya alma yaptırımı uygulandıktan sonra aynı fiilin tekerrürü veya askıya almayı gerektiren farklı fiillerin üçüncü defa işlenmesi, kasıtlı olarak aksi yönde (olumlu veya olumsuz) görüş verilmesi, yetkilendirme şartlarının taşınmaması veya bu şartların kaybedilmesi olduğunun anlaşıldığı; buna göre, davalı idare uzmanlarınca hazırlanan inceleme raporunda tespit edilen aykırılıklar incelendiğinde, davacı şirket tarafından yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının meslekî özen ve titizlik gösterilmeksizin gerçekleştirildiği, kaliteli ve güvenilir nitelikte olmadığı hususunun sabit olduğu görülmekle birlikte denetim standartlarına aykırı olduğu tespit edilen toplam 68 bulgunun üç ayrı şirkete ait toplam beş ayrı hesap dönemine ilişkin yıllık finansal tabloların ve bir şirkete ait tespit raporunun topluca incelenmesi sonucunda elde edildiği, davacı şirket ve sorumlu denetçisinin eylemlerinin kasten (bilerek ve isteyerek) ilgili şirketlerin lehine görüş verilmesi amacıyla gerçekleştirildiğinin açık ve şüpheye yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya konulamadığı ve belgelendirilemediği, isnat edilen fiillerin salt kasıtla değil taksir ile de işlenebilecek fiiller olduğu, davacı hakkında daha önce uygulanmış herhangi bir yaptırımın olmadığı ve davacının lehine olan bu durumun da gözetilmesi gerektiği dikkate alındığında, “tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği” gerekçesiyle davacı şirket hakkında Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 42. maddesi kapsamında “faaliyet izninin iptali” yaptırımının uygulanmasında hukuka uygunluk, davanın reddi yönündeki İdare Mahkemesi kararında hukukî isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, … İdare Mahkemesi’nce verilen .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararın kaldırılmasına, 2577 sayılı Kanun’un değişik 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, incelemeler sırasında tespit edilen hususlardan bazılarına ilişkin davacı tarafından hiçbir tespitte bulunulmamış olmasının, denetim faaliyetlerinin meslekî şüphecilik içerisinde gerçekleştirilmediğini, meslekî şüphecilikten ödün verildiğini, dolayısıyla denetime olan güveni sarsacak şekilde bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedildiğini, bu nedenle denetimin yapıldığı işletmeler için yürütülen denetim faaliyetlerinin güvenilir olmadığını gösterdiği, gerek … A.Ş.’de gerekse … Holding A.Ş.’de yapılan hilelerin tespitine yönelik meslekî şüphecilik içerisinde hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, hilelere göz yumulduğu, davacı tarafından denetlenen dönemde gerçekte teknik olarak iflas eden … A.Ş.’nin bu durumuna ilişkin hiçbir değerlendirme yapılmadan ve hiçbir denetim prosedürü uygulanmadan olumlu görüş verildiği, denetlenen finansal tablolarda olumsuz görüş verilmesini gerektiren önemli ve yaygın birçok yanlışlık tespit edilmesine karşın davacı tarafından söz konusu aykırılıkların tespitine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, incelemede tespit edilen bulguların somut kanıtlarla desteklendiği, davacı tarafından bulguları çürütebilecek hiçbir bilgi ve belge sunulmadığı, mantıklı bir ticari gerekçesi olmayan alım, satım, transfer işlemleri tespit edilmesine karşın söz konusu işlemlere yönelik davacı tarafından meslekî şüphecilik içerisinde hareket edilmediği, … Holding A.Ş.’den temin edilen ve güvenilir olmadığı kanıtlanmış belgelerin denetim kanıtı olarak dosyaya eklendiği, inceleme raporunda tespit edilen bulgular haricinde denetlenen işletmeler hakkında denetlenen dönem öncesi veya sonrasında başka denetim kuruluşları veya otoritelerin aldığı kararlara rağmen davacı tarafından söz konusu işletmeler için olumlu görüş verildiği, meslekî şüphecilik içerisinde davranılmayarak ve bağımsızlığa ve tarafsızlığa aykırı denetim faaliyetinde bulunularak, hata ve hile içeren, işletmelerin malî durumunu gerçeğe aykırı bir şekilde sunan finansal tablolar için olumlu görüş verilmek suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltıldığı, tespit edilen hususların geçmişe dönük telafisinin mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davalı idarenin duruşma istemi yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :
Davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından, … Ticaret A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 ile 01/01/2014-31/12/2014 hesap dönemi, … Holding A.Ş.’nin 01/01/2016-31/12/2016 ile 01/01/2017-31/12/2017 hesap dönemi ve … A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik bağımsız denetim faaliyetleri gerçekleştirilmiştir.
Söz konusu bağımsız denetim faaliyetlerinin kalite güvence sistemi incelemeleri kapsamında Kurum uzmanlarınca incelenmesi sonucunda … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu düzenlenmiş, anılan raporda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararıyla davacı bağımsız denetim kuruluşunun “faaliyet izninin iptal edilmesine” karar verilmiştir.
Anılan Kurul kararının, davacı bağımsız denetim kuruluşunun faaliyet izninin iptaline yönelik kısmının iptali istemiyle de bakılan dava açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde, “Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kalite güvence sistemi: Denetimde gerekli kaliteyi ve kamuoyunun yapılan bağımsız denetime olan güvenini sağlamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, belirlenen standart ve ilkelere uygun olarak yapılmasını temin etmek için oluşturulan sistemi; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri… ifade eder” şeklinde tanımlanmış; “Kurul’un görev ve yetkileri” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (ğ) bendinde, “Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış; “Kurumca yapılacak incelemeler” başlıklı 25. maddesinin birinci fıkrasında, “Kurumca yapılacak seçilmiş denetim dosyalarının yeterli testini içeren kalite güvence sistemi incelemeleri; bağımsız denetim kuruluşlarınca gerçekleştirilmiş denetim çalışmalarının Kurum standart ve düzenlemeleri çerçevesinde gözden geçirilmesi ve bu kuruluşların faaliyetlerinin Kurum düzenlemelerine uygunluğunun denetimi ile harcanan kaynakların nitelik ve niceliği, alınan denetim ücreti ve bağımsız denetim kuruluşunun iç kontrol sistemi ile ilgili değerlendirmesini kapsar. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için ise asgari altı yılda bir yapılır. Kurumun; planlanmış bu incelemeler yanında ihbar, şikâyet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hâllerde inceleme yapma ve yaptırma yetkisi saklıdır.”; ikinci fıkrasında, “Bağımsız denetçilerin kalite güvence sistemi incelemelerine ilişkin usul ve esaslar Kurul tarafından belirlenir.”; beşinci fıkrasında, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır.”; 26. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket eden bağımsız denetim kuruluşlarına, Kurul tarafından on bin Türk Lirasından elli bin Türk Lirasına kadar idari para cezası verilir. Bu madde uyarınca verilen idari para cezaları bütçeye gelir kaydedilir.” kuralı yer almış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul’un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği kurala bağlanmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 39. maddesinin birinci fıkrasında, inceleme ve denetimler, ihbar ve şikâyetler ya da diğer kurum ve kuruluşların bildirimleri sonucunda, yaptıkları denetim çalışmaları ve faaliyetleriyle, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye, 6102 sayılı Kanun’da yer alan denetime ilişkin hükümlere ve Kurum düzenlemelerine aykırı hareket ettikleri tespit edilenlere, tespit edilen aykırılıkların mahiyetine bağlı olarak Kurul kararıyla, uyarı, faaliyet iznini askıya alma ve faaliyet iznini iptal etme yaptırımlarının uygulanacağı; Kurul tarafından, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket edilmesi hâlinde 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca idari para cezası yaptırımına karar verileceği, birinci fıkrada belirtilen idari yaptırımlara karar verilmiş olmasının, ayrıca idari para cezasına karar verilmesine engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmış; 40. maddesinde, denetim kuruluşlarına veya denetçilere uyarı yaptırımı uygulanacak hâller; 41. maddesinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinlerinin, fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınacağı hâller; 42. maddesinde ise, denetim kuruluşlarının veya denetçilerin faaliyet izinlerinin Kurul kararıyla süresiz olarak iptal edileceği hâller sayılmış; anılan maddede faaliyet izninin iptalini gerektiren hâller, “Faaliyet izninin askıya alınmasını gerektiren fiilin, yaptırımın kesinleşmesinden itibaren iki yıl içinde tekerrürü veya bu süre içinde faaliyet iznini askıya almayı gerektiren farklı fiillerin üçüncü defa işlenmesi”; “Yetki belgesinin kasten yanlış veya yanıltıcı beyanlarda bulunmak suretiyle ya da hukuka aykırı diğer yollarla alınması”; “Yetkilendirme şartlarının taşınmadığının sonradan anlaşılması veya şartların sonradan kaybedilmesi”; “30’uncu maddeye göre açıklanacak görüş yazılarında kasıtlı olarak; olumlu görüş bildirilmesi gerekirken olumsuz, olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken olumlu, görüş bildirmekten kaçınılması gerekirken olumlu görüş bildirilmesi”; “Denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmiş olması” ve “Faaliyet izinlerinin iptalini gerektiren mevzuata aykırı diğer durumların tespit edilmesi” şeklinde belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bağımsız denetim, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda makûl güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması faaliyetidir.
Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 200’de, denetimin amacının, hedef kullanıcıların finansal tablolara duyduğu güven seviyesinin artırılması olduğu, bu amaca, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi tarafından verilen görüşle ulaşılacağı, BDS’lere ve etik hükümlere uygun olarak yürütülen bir denetimin, denetçinin bu görüşü oluşturmasını sağlayacağı ifade edilmiştir.
Denetçinin amacı, bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makûl güvence elde etmek ve denetçi görüşünü içeren bir denetçi raporu düzenlemektir. Denetçiden beklenen, denetim boyunca meslekî muhakemesini kullanması ve meslekî şüpheciliğini sürdürmesidir. Denetçi tarafından makûl güvencenin elde edilemediği durumlarda, denetçi, sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüş verebileceği gibi görüş bildirmekten de kaçınabilir. Denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş; yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak önemli olduğu ancak finansal tablolarda yaygın olmadığı sonucuna varırsa veya görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememekle birlikte -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayabileceği sonucuna varırsa sınırlı olumlu görüş; yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve etkisinin yaygın olduğu sonucuna varırsa olumsuz görüş verir. Denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemezse ve -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği sonucuna varırsa görüş vermekten kaçınmalıdır.
İktisadi hayatta kişiler, kurumlar veya kuruluşlar, ticari ilişki içinde oldukları ya da olmayı düşündükleri işletmelerle ilgili kararlar alırken güvenilir bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Bu bağlamda bağımsız denetim raporları da, şirket ortakları, çalışanlar, bankalar da dâhil olmak üzere birçok kişi ve kuruluşu ilgilendirmektedir. Zira, bağımsız denetime tabi tutulan bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru bilgi edindikleri ve bu tabloları değerlendirerek yatırım yaptıkları, kredi veren kuruluşların da kredi taleplerini bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar üzerinden değerlendirdikleri ve sonuçlandırdıkları bilinen bir gerçektir. Bu nedenle, finansal tabloların doğru, dürüst ve güvenilir bir şekilde hazırlanıp sunulması, bu tablolarda yer alan bilgileri kullanarak karar alma durumunda olan tarafların alacakları kararlarda önem taşımaktadır.
Bu çerçevede denetçi, denetimi meslekî şüphecilik içinde planlamalı ve yürütmeli, denetimin planlanması ve yürütülmesinde de meslekî muhakemesini kullanmalı, meslekî muhakemesini kullanmak ve meslekî şüphecilik içinde hareket etmek suretiyle finansal tablolardaki hata veya hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerini belirlemeli ve değerlendirmeli, bu risklere karşılık veren denetim prosedürlerini tasarlamalı ve uygulamalı, ayrıca denetçi görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtlarını elde etmelidir.
Dosya incelendiğinde, davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından üç ayrı şirketin beş ayrı hesap dönemine ilişkin gerçekleştirilen denetimlere yönelik Kurum uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda, “… Holding A.Ş. tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı, hiçbir ticari mantığı olmayan grup içi birçok işlem gerçekleştirildiği, bu işlemlerin eliminasyonlarının işletme tarafından hatalı bir şekilde yapıldığı; … A.Ş.’nin bağlı ortaklık edinimlerinde gerçeğe aykırı şerefiye rakamları açıklanması ve konsolidasyon işlemlerinin geçerli finansal raporlama çerçevesine aykırı bir şekilde gerçekleştirilmesi gibi finansal tabloların genelini etkileyen birçok önemli yanlışlık tespit edilmesine rağmen denetim kuruluşu tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve herhangi bir tespitte bulunulmadığı; denetim yapılan dönemde sermayesinin yaklaşık %84’ü karşılıksız kalan ve takip eden dönemde finansal yükümlülüklerini yerine getiremeyecek derecede malî yapısı bozulduğundan hakkında Sermaye Piyasası Kurulu tarafından tasfiye kararı verilen … A.Ş. hakkında işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve hiçbir değerlendirmede bulunulmadığı….vs” gibi ilgili bağımsız denetim standartları uyarınca gerekli denetim prosedürlerinin uygulanmadığı, böylece söz konusu standartlara aykırı denetim faaliyeti gerçekleştirildiği tespit edilen toplam 68 bulgunun yer aldığı görülmektedir.
Kurum uzmanlarınca yapılan incelemede tespit edilen bu 68 bulgudan biri, “hisseleri Borsa’da işlem gören … Holding A.Ş. tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı” şeklinde olup, inceleme sonucu hazırlanan raporda, bu hususun Kurum uzmanlarınca tespit edilmesine rağmen davacı denetim kuruluşu tarafından meslekî şüphecilik içinde hareket edilmeyerek söz konusu hileyi tespit etmeye yönelik herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı, böylece finansal tablo kullanıcısı ilgililerin (yatırımcılar, finans kuruluşları vs) yanıltıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Ertelenmiş vergi gelir ve giderlerine ilişkin olarak … Holding A.Ş. tarafından 1.269.456-TL ertelenmiş vergi geliri ve bu gelir sonucunda 70.389-TL dönem kârı raporlanmıştır. Ancak Kurum uzmanlarınca, işletmenin 2017 döneminde ertelenmiş vergi varlığına neden olan toplam farkların yaklaşık %80’ini oluşturan amortisman ve kur farklarından kaynaklanan farklar yeniden hesaplanmış, yapılan hesaplama sonucu işletmenin aslında 92.922-TL ertelenmiş vergi geliri ve bunun sonucunda 1.106.145-TL dönem zararı raporlaması gerektiği tespit edilmiştir. Kurum uzmanlarınca tespit edilen bu hususlar, şirket tarafından ertelenmiş vergi gelir-gider hesaplamalarında hile yapılarak dönem kâr veya zararı tutarının gerçeğe aykırı bir şekilde raporlandığını ortaya koymaktadır. Buna karşılık davacı denetim kuruluşu tarafından ise ne geçici farklara ne de ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerine ilişkin hiçbir denetim prosedürü uygulanmamış, şirket tarafından yapılan hile davacı kuruluş tarafından tespit edilememiş, bu durum finansal tablolarda önemli bir yanlışlık içermesine rağmen olumlu görüş verilmiştir.
Söz konusu bulguya ilişkin olarak davacı denetim kuruluşu tarafından yapılan savunmada ise, ertelenmiş vergiye konu tüm işlemlerin hesaplanarak kontrol edildiği, ayrıca söz konusu durumun vergi ziyaına sebebiyet vermediği belirtilmiş, ancak Kurum uzmanlarının tespitlerinin aksini ortaya koyacak somut hiçbir bilgi ve belge ne işlem dosyasına ne de dava dosyasına sunulmamıştır. Bilakis Kurum uzmanlarınca IFRS amortisman tabloları ile muavin kayıtlarındaki veriler kullanılarak hesaplamalar yeniden yapılmış, işletme tarafından yapılan hesabın yanlış olduğu tespit edilmiştir.
Öte yandan, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, yükümlünün bu olaydan doğan vergi borcunu ilgili vergi dairesine bildirmediği veya eksik bildirdiği hâllerde vergi ziyaı meydana gelmiş olur. Oysa bağımsız denetimde amaç, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda makûl güvence sağlayacak yeterli ve uygun denetim kanıtlarının elde edilmesi olup, denetim kuruluşundan beklenen de bu amaç çerçevesinde meslekî şüphecilik içinde hareket edilmek suretiyle finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda makûl güvence elde edilmesine yönelik denetim kanıtlarının elde edilmesi ve elde edilen kanıtlar çerçevesinde bağımsız denetim raporunun hazırlanarak görüş oluşturulmasıdır. Dolayısıyla, vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmemesi hususu vergi otoritelerini; bağımsız denetimin amacına uygun yapılıp yapılmaması hususu ise yatırımcılar, kredi kuruluşları, işletmenin ortakları gibi işletmeyle ilişkide olan herkesi ilgilendirdiğinden, davacının, vergi ziyaına sebebiyet verilmediği yönündeki savunmasına itibar edilmesi mümkün değildir.
“Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları” başlıklı BDS 240’ın 5. paragrafında, bir denetimi BDS’lere uygun olarak yürüten denetçinin, bir bütün olarak finansal tablolarda hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makûl güvence elde etmekle sorumlu olduğu; 12. paragrafında, denetçinin, yönetimin ve üst yönetimden sorumlu olanların doğruluk ve dürüstlükleri hakkındaki geçmiş tecrübesine bakmaksızın, hile kaynaklı önemli bir yanlışlık olabileceği ihtimalinin bilinciyle, denetim boyunca meslekî şüpheciliğini sürdüreceği; “Bağımsız Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşı Yapacağı İşler” başlıklı BDS 330’un 18. paragrafında, denetçinin, değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerinden bağımsız olarak, her bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklama için maddi doğrulama prosedürleri tasarlayacağı ve uygulayacağı; “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama” başlıklı BDS 700’ün 12. paragrafında, denetçinin, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümlerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını değerlendireceğini, bu değerlendirmenin, yönetimin yargılarındaki muhtemel taraflılığın göstergeleri ile birlikte, işletmenin muhasebe uygulamalarının nitel yönlerini de içereceği belirtilmiştir.
Bu durumda, … Holding A.Ş. tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı, böylece finansal tablo kullanıcılarına gerçeğe aykırı bilgi sunulduğunun Kurum uzmanlarınca yeniden yapılan hesaplamalarla ortaya konulduğu, buna karşılık davacı denetim kuruluşu tarafından söz konusu hususlara yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, denetim faaliyetinin aktarılan bağımsız denetim standartlarına uygun bir biçimde meslekî şüphecilik içerisinde yapılmadığı görülmektedir.
İncelemede tespit edilen bulgudan bir diğeri ise, “denetim yapılan dönemde sermayesinin yaklaşık %84’ü karşılıksız kalan ve takip eden dönemde finansal yükümlülüklerini yerine getiremeyecek derecede mali yapısı bozulduğundan hakkında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından tasfiye kararı verilen … A.Ş. hakkında işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve hiçbir değerlendirmede bulunulmadığı” şeklindedir.
İnceleme raporunda, işletmenin 2014 dönemi boyunca faaliyetlerine zarar nedeniyle 2/3’ü karşılıksız kalan sermayesi ile devam ettiği, başka bir anlatımla, Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca borca batık olduğu, 1.050.000-TL olarak belirtilen sermaye avansı da dikkate alındığında 31/12/2014 tarihi itibarıyla işletmenin sermayesinin yaklaşık %84’ünün karşılıksız kaldığı, ancak davacı denetim kuruluşu tarafından bu hususlara yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, böylece finansal tablo kullanıcılarına işletmenin finansal yapısının gerçeğe uygun durumunun sunulmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Söz konusu bulguya ilişkin olarak davacı denetim kuruluşu tarafından yapılan savunmada ise, işletmeye sermaye avansı konulduğu, yönetimin bu konudaki hedef ve stratejilerini denetim ekibiyle paylaştığı, şirketin haftalık olarak SPK’ya sermaye yeterliliği rasyoları tablolarını gönderdiği, SPK’nın da ayrıca işletmenin sermayesinin yeterliliğini kontrol ettiği, bu bulguların, işletme SPK’nın haftalık denetimine tabi olduğundan işletmenin sürekliliğine yaygın bir etkisinin olmayacağı belirtilmiştir.
“İşletmenin Sürekliliği” başlıklı BDS 570’in 6. paragrafında, denetçinin sorumluluğunun, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir belirsizliğin var olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak olduğu; 9/(b) paragrafında, denetçinin amacının, elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak olduğu; 10. paragrafında, denetçinin, gerekli olan risk değerlendirme prosedürlerini uygularken, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını mütalaa edeceği, denetçinin bunu yaparken, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin yönetimin bir ön değerlendirme yapıp yapmadığını belirleyeceği; böyle bir değerlendirmenin yapılmış olması durumunda denetçinin, değerlendirmeyi yönetimle müzakere edeceği ve yönetimin, tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirleyip belirlemediğine ve -belirlemesi hâlinde- yönetimin bu olay veya şartları ele almaya yönelik planlarının olup olmadığına karar vereceği; bu değerlendirmenin henüz yapılmamış olması durumunda denetçinin, işletmenin sürekliliği varsayımının amaçlanan kullanımı hakkında yönetimle müzakerede bulunacağı ve tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların mevcut olup olmadığı konusunda yönetimi sorgulayacağı; 11. paragrafında, denetçinin, denetim boyunca işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi bir şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili denetim kanıtlarına karşı dikkatli olacağı belirtilmiştir.
Her ne kadar davacı denetim kuruluşu tarafından yapılan savunmada, işletme yönetiminin mevcut duruma ilişkin hedef ve stratejilerini denetim ekibiyle paylaştığı belirtilmekte ise de bu hususun belgelendirilmediği, işletmenin mevcut şartlarda faaliyetini devam ettirebileceği sonucuna nasıl ulaşıldığının somut olarak ortaya konulamadığı; yine davacı tarafından yapılan savunmada, işletmenin SPK’nın denetimine tabi olduğu, haftalık olarak SPK’ya sermaye yeterliliği rasyoları tablolarının gönderildiği, SPK’nın da işletmenin sermayesinin yeterliliğini kontrol ettiği belirtilmekte ise de işletme tarafından haftalık olarak SPK’ya sermaye yeterliliği rasyoları tablolarının gönderilmesine ve SPK’nın da bu rasyolar üzerinde yaptığı denetime güvenilmek suretiyle işletmenin faaliyetlerini devam ettirme kabiliyetine ilişkin hususlara yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, denetim faaliyetinin aktarılan bağımsız denetim standartlarına uygun bir biçimde meslekî şüphecilik içerisinde yapılmadığı, dolayısıyla işletmenin finansal yapısı gerçeği yansıtmadığı hâlde olumlu görüş verilmek suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltıldığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, … Ticaret A.Ş.’nin 2013 ve 2014 yılı hesap döneminde, müşterilerinin nakit alacaklarını karşılayacak tutarda varlığının bulunmadığı, ilişkili kişilerden olan borç tutarının düşürülmesi ve müşterilere olan borç tutarlarının azaltılmasına yönelik olarak gerçeğe aykırı muhasebe kayıtları yapıldığı, yapılan muhasebe kayıtlarının kamuyu yanıltmaya ve malî durumunu gerçekte olduğundan daha iyi göstermeye yönelik olduğu, finansal tabloları etkilemek amacıyla pek çok hileli muhasebe kayıtları yapıldığının tespit edilmesi üzerine SPK’nın … tarih ve … sayılı kararıyla, …’un yatırımcılarının tazminine ve tedrici tasfiyesine karar verilmiş; … Asliye Ticaret Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile de, …’un yönetim kurulu başkan ve üyelerinin şirkete olan yükümlülüklerinin 17.971.945,60-TL olduğu ve …’un 15.829.608,62-TL tasfiye açığında şahsi sorumlulukları bulunduğu gerekçesiyle şahsi iflaslarına karar verilmiştir.
Bağımsız denetimin temel amacı, finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığına dair makûl düzeyde güvence elde etmektir. Oysa … tarafından finansal tabloları etkilemek amacıyla hileli muhasebe kayıtları yapıldığı ve söz konusu kayıtların mizan ve muavin hesabında açıkça görüldüğü, başka bir anlatımla, …’un muavin ve mizan kayıtlarının alınıp detaylı bir inceleme yapılmaksızın kontrol edilmesi hâlinde dahi finansal tablolardaki hile farkedilebileceği hâlde davacı denetim kuruluşunun, …’un finansal tablolarına ilişkin standartlara uygun gerekli ve yeterli denetimi yapmadığı, böylece finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasına sebep olduğu görülmektedir.
Yine davacı denetim kuruluşu tarafından üç ayrı şirketin beş ayrı hesap dönemine ilişkin gerçekleştirilen denetimlere yönelik Kurum uzmanlarınca yapılan incelemede, denetlenen işletmeler tarafından makûl bir ticari mantığı olmayan alım, satım, transfer işlemleri yapılmasına karşın söz konusu işlemlere yönelik davacı tarafından meslekî şüphecilik içerisinde hareket edilmediği ve gerekli denetim prosedürlerinin uygulanmadığı tespitlerinde bulunulmuştur.
Örneğin, … Holding A.Ş.’nin 30/12/2015 tarihinde bağlı ortaklığı … Özel Sağlık Hizmetleri Medikal İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’yi 13.500.000-TL bedelle sattığı, satış bedeli ile …’in net aktif değeri arasındaki farkı da “Yatırım Faaliyetlerinden Gelirler” kaleminde raporladığı, böylece 2015 dönemi faaliyet zararı 1.231.829-TL iken satıştan kaynaklanan gelir sayesinde işletmenin 2015 döneminde 4.330.261-TL kâr raporladığı, söz konusu satış olmasa işletmenin 2015 döneminde de zarar raporlamak durumunda kalacağı, işletmenin 2017 yılında da ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yaparak ilgili dönemde kâr raporladığı, oysa işletmenin esas faaliyetleri itibarıyla 2015-2016-2017 faaliyet dönemlerinde zarar ettiği, ancak davacı denetim kuruluşu tarafından bahsedilen durumlara yönelik meslekî şüphecilik içinde hareket edilmek suretiyle işletmenin sürekliliğine ilişkin gerekli denetim prosedürlerinin uygulanmadığı, söz konusu hususlara yönelik herhangi bir değerlendirmede bulunulmadığı tespitlerinde bulunulmuştur.
Davacı denetim kuruluşu tarafından yapılan savunmada, şirketin karşılığının yüksek olmadığı, borç ödeme güçlüğü çektiği, hakim ortak tarafından finanse edilmek suretiyle sermaye artışı yapabildiği belirtilmiştir.
Esas faaliyetlerinde zarar eden, ödeme güçlüğü çeken bir işletmenin sırf kontrol gücüne sahip ortak tarafından finanse ediliyor olmasından dolayı finansal yapısının sağlam, faaliyetlerinin etkin ve verimli bir şekilde sürdürüldüğü sonucuna ulaşılmasının bağımsız denetimin amacıyla bağdaşmayacağı açık olup, işletmenin son üç dönemdir esas faaliyetlerinde zarar etmesi, ticari gerekçesi anlaşılamayan birçok grup içi işlemin gerçekleştirilmesi, kontrol gücüne sahip ortaklar tarafından grubun birimlerine fon aktarılması gibi hususlardan hiçbiri davacı denetim kuruluşu tarafından işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek bir durum olarak değerlendirilmemiştir.
Kurum uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda tespit edilen hususlardan bazıları ise şunlardır; … Holding A.Ş. tarafından …’tan 1.020.000-TL kredi kullanıldığı ve bu kredinin tamamının ana ortağı olan … A.Ş.’ye (…) aktarıldığı, …’nin de aynı gün içerisinde borcunun 520.500-TL’sini kapattığı, daha sonra … Holding A.Ş.’nin …’a olan 1.020.000-TL’lik kredi borcunun 521.335,41-TL’sini kapattığı belirlenmiş, söz konusu para trafiğinin gerekçesine, amacına, gerçekleşip gerçekleşmediğine ilişkin davacı kuruluş tarafından hiçbir denetim kanıtı elde edilemediği tespitlerinde bulunulmuştur.
Bir diğer bulguda ise, faaliyet konusu iletişim hizmetleri sunmak olan ve … Holding A.Ş.’nin iştiraki olan … A.Ş.’nin sıvı organik gübre alımlarının olduğu ve Irak’ta faaliyet gösteren … isimli şirkete bu ürünlerin satışının yapıldığı; yine esas faaliyet konusu dışında şirketin tek seferde Özel Trakya Göz Hastanesi Ticaret Ltd. Şti.’den 672.500-TL değerinde lens aldığı, bu lensleri ticari mal olarak kaydettiği ve 705.240-TL’ye yine Irak’ta faaliyet gösteren … isimli şirkete sattığı tespitine yer verilmiş, ancak esas faaliyet konusu iletişim hizmetleri sunmak olan şirketin hangi ticari amaçla gübre ve lens sattığına, bu satışların ticari gerekçesine, satışların kağıt üzerinde mi kaldığı yoksa gerçekten yapılıp yapılmadığına ilişkin davacı denetim kuruluşu tarafından bilgi edinilmemiş, meslekî şüphecilik içerisinde denetim faaliyetinde bulunulmamıştır.
Davacı kuruluş tarafından yapılan savunmada, bazı alışların finansal durumuna göre … Holding A.Ş. veya bir bağlı ortaklık tarafından yapıldığı ve diğer grup firmalarına yansıtıldığı, bazı durumlarda ise ticari nitelikte olmayan borç niteliğinde para transferleri yapıldığı, grup firmalarının ticari/ticari olmayan hesaplarının ayrı tutulduğu, hesaplarda karışıklık olduğu, ancak herhangi bir hataya rastlanılmadığı belirtilmiştir.
BDS 240’ın 32. paragrafında, işletmenin olağan iş akışı dışında gerçekleştirilen veya denetçinin, gerek işletme ve çevresini tanımak için edindiği bilgiler gerekse denetim sırasında elde ettiği diğer bilgiler ışığında olağan dışı görünen işlemler söz konusu olduğunda, denetçi tarafından, bu işlemlerdeki iş mantığının (veya iş mantığından yoksunluğun), bu işlemlerin hileli finansal raporlama yapılması veya varlıkların kötüye kullanımının gizlenmesi amacıyla yapılmış olabileceğine işaret edip etmediğinin değerlendirileceği hususuna yer verilmiştir.
Denetlenen işletmeler tarafından makûl bir ticari gerekçesi olmayan, karmaşık işlemler içeren alım-satım ve transfer işlemleri yapılmasına karşın söz konusu işlemlere yönelik davacı denetim kuruluşu tarafından meslekî şüphecilik içerisinde hareket edilmek suretiyle gerekli denetim prosedürleri uygulanmamış, söz konusu işlemlerin gerçekliğine, hile içerip içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtları elde edilmemiştir.
Öte yandan, davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından gerçekleştirilen denetimlere yönelik Kurum uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda, bağımsız denetim standartlarına aykırı olduğu belirlenen toplam 68 bulguya yönelik uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesine gerek olup olmadığı hususunun da değerlendirilmesi gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Bilirkişi İncelemesi” başlıklı beşinci bölümünde yer alan 266. maddesinde, mahkemenin çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, ancak genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; 282. maddesinde ise, hâkimin, bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
Aktarılan kurallara göre Mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda ise bilirkişiye başvurulamayacağı, başka bir anlatımla, uyuşmazlığın çözümü için özel ve teknik bir bilgiye ihtiyaç duyulması hâlinde mahkemenin bilirkişinin görüşüne başvurabileceği, genel bilgi veya tecrübeyle çözülebilecek uyuşmazlıklarda ise bilirkişi incelemesi yaptıramayacağı açıktır.
Bu çerçevede, bakılan davada bilirkişi incelemesine gerek olup olmadığının belirlenebilmesi için öncelikle uyuşmazlığın belirlenmesi ve bu uyuşmazlığın çözümü için özel veya teknik bir bilginin gerekli olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir.
Davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından üç ayrı şirketin beş ayrı hesap dönemine ilişkin gerçekleştirilen denetimlere yönelik Kurum uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda, ilgili bağımsız denetim standartları uyarınca gerekli denetim prosedürlerinin uygulanmadığı, böylece söz konusu standartlara aykırı denetim faaliyeti gerçekleştirildiği tespit edilen toplam 68 bulgunun yer aldığı görülmektedir.
Kurum uzmanlarınca yapılan incelemede tespit edilen tüm bulgulara yönelik davacının savunması alınmış, hangi bulguların hangi bağımsız denetim standartlarına ya da finansal raporlama standartlarına aykırılıklar içerdiği raporda detaylı bir şekilde izah edilmiş, tespit edilen bulgular somut kanıtlarla desteklenmiştir.
İnceleme Raporu ve ekleri ile davacının savunması birlikte incelendiğinde, davacı denetim kuruluşu tarafından denetlenen işletmelerin finansal tablolarının bir meslek mensubunun detaylı bir inceleme yapmasına gerek olmaksızın genel muhasebe ve finans bilgisiyle görebileceği açıklıkta hata veya hile kaynaklı önemli ve yaygın birçok yanlışlık ve gerçeğe aykırı bilgi içerdiği, ancak denetim kuruluşu tarafından finansal tablolara yönelik gerekli denetim prosedürlerinin tasarlanıp uygulanmadığı, bu nedenle incelemeye konu denetim raporlarının standartlara aykırı olarak hazırlandığı anlaşılmaktadır. Kaldı ki davacı tarafından da, Kurum uzmanlarınca gerçekleştirilen inceleme sonucunda tespit edilen bulgulara yönelik yapılan savunmada, anılan hususların aksini ortaya koyan hiçbir bilgi ve belge sunulmamış, dava dilekçesinde de bulguların içeriğine yönelik farklı bir iddia da bulunulmamıştır.
Bu durumda, davacı denetim kuruluşu tarafından yapılan denetimde, meslekî şüphecilik içerisinde hareket edilmediği, denetim çalışmalarının meslekî özen ve titizlik gösterilmeksizin gerçekleştirildiği, tespit edilen bulguların çözümünün de özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmediği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgiyle çözümlenmesinin mümkün olduğu sonucuna varıldığından, uyuşmazlıkta bilirkişi incelemesine gerek duyulmamıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 39. maddesinde, inceleme ve denetimler, ihbar ve şikâyetler ya da diğer kurum ve kuruluşların bildirimleri sonucunda, yaptıkları denetim çalışmaları ve faaliyetleriyle, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye, 6102 sayılı Kanun’da yer alan denetime ilişkin hükümlere ve Kurum düzenlemelerine aykırı hareket ettikleri tespit edilenlere, tespit edilen aykırılıkların mahiyetine bağlı olarak Kurul kararıyla, uyarı, faaliyet iznini askıya alma ve faaliyet iznini iptal etme yaptırımlarının uygulanacağı; ayrıca Kurul tarafından, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket edilmesi hâlinde 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca idari para cezası yaptırımına da karar verileceği; “uyarı, faaliyet iznini askıya alma ve faaliyet iznini iptal etme” yaptırımlarına karar verilmesinin, ayrıca idarî para cezasına karar verilmesine engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmış; 42. maddesinde ise, denetim kuruluşlarının veya denetçilerin faaliyet izinlerinin iptal edileceği hâller altı bent hâlinde sayılmış, “denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmiş olması” faaliyet izninin iptal edileceği hâllerden biri olarak belirtilmiştir. Anılan kuralda, altı bent hâlinde sayılan faaliyet izninin iptali durumlarından bir tanesinin gerçekleştiğinin tespiti dahi, bağımsız denetçi ya da denetim kuruluşunun faaliyet izninin iptali için yeterli görülmüştür.
Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makûl güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlanmaktadır. Bir işletmeye ilişkin karar alacak işletme dışındaki kişi ya da kuruluşların, işletmeye yönelik bilgilere, işletmeden bağımsız kişi ya da kuruluşların (bağımsız denetçi/bağımsız denetim kuruluşu) belirli standartlara uygun yapacağı bağımsız denetim faaliyeti sonucunda güvenilir bir şekilde ulaşmaları mümkündür.
Bağımsız denetim, denetlenen işletmelerin kayıtlarının tasdik edilmesi faaliyeti olmayıp, denetlenen işletmeler tarafından sunulan bilgi ve belgelerin bağımsız bir göz tarafından incelenmek suretiyle yatırımcılar, şirket ortakları, kredi kuruluşları gibi finansal tablo kullanıcılarına doğru ve güvenilir bilginin aktarılması faaliyetidir.
Bir işletmenin faaliyetleri konusundaki bilgiler işletmenin dışındaki kişi ya da kuruluşlar tarafından işletmeye ilişkin karar alma süreçlerinde kullanılacağından, bu bilgilerin kaliteli ve güvenilir olmasının gerektiği kuşkusuzdur. Bu bağlamda, bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği de ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesinde ortaya çıkacağından, denetçiye, denetim kuruluşuna ve bunların yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Zira, bağımsız denetime tabi bir ticari işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında bilgi sahibi olmak isteyen kişi ya da kuruluşların, sadece şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmeleri mümkündür.
Bu durumda, davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından üç ayrı şirketin beş ayrı hesap dönemine ilişkin gerçekleştirilen denetimlerde, denetlenen işletmelerin finansal tabloları hata ya da hile kaynaklı birçok yanlışlık ve gerçeğe aykırı bilgi içermesine rağmen davacı tarafından, bağımsız denetim standartlarına uygun bir biçimde sorgulayıcı bir yaklaşımla hareket edilerek, hata veya hile kaynaklı yanlışlığa işaret eden durumlara karşı dikkatli olunmak ve denetim kanıtlarının titiz bir biçimde değerlendirilmek suretiyle, başka bir anlatımla, meslekî muhakemeyi kullanmak ve meslekî şüphecilik içerisinde hareket edilmek suretiyle denetim faaliyetinin gerçekleştirilmediği, finansal tablolara yönelik gerekli denetim prosedürlerinin tasarlanıp uygulanmadığı, denetim çalışmalarının meslekî özen ve titizlik gösterilmeksizin gerçekleştirildiği, bu nedenle kaliteli ve güvenilir olmadığı, işletmelerin finansal yapısının gerçeği yansıtmadığı açık olduğu hâlde olumlu görüş verilerek finansal tablo kullanıcılarının yanıltıldığı, bu hâliyle incelemeye konu bağımsız denetim raporlarının denetime olan güveni sarsacak ve denetimi geçersiz kılacak derecede aykırılıklar içerdiği sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından gerçekleştirilen denetimlerde tespit edilen aykırılıkların denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmesi olarak değerlendirilmek suretiyle tesis edilen davacının faaliyet izninin iptaline yönelik dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık; davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ve dava konusu işlemin iptali yönündeki temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında ise hukukî isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulü ve dava konusu işlemin iptali yolundaki temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … İdarî Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca BOZULMASINA,
3. Kullanılmayan …-TL yürütmeyi durdurma harcının istemi hâlinde davalı idareye iadesine,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … İdarî Dava Dairesi’ne gönderilmesine, 09/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

I-Bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekip gerekmediği yönünden;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266. ve takip eden maddelerinde; mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; mahkemenin bilirkişinin görevlendirilmesine ilişkin kararında inceleme konusunun bütün sınırlarıyla açıkça belirlenmesine ve bilirkişinin cevaplaması gereken sorulara ilişkin hususlara yer vermek zorunda olduğu; bilirkişi raporunun gerekçeli olması gerektiği, bilirkişinin hukuki değerlendirmelerde bulunamayacağı; mahkemenin gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görürse yeni görevlendireceği bilirkişi aracılığıyla tekrar inceleme de yaptırabileceği; hâkimin bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
Aktarılan kurallara göre genel hayat tecrübesi ve kültürünün sonucu olarak herkesin bilmesi gereken konularla, hâkimlik mesleğinin gereği olarak hâkimin hukukî bilgisi ile çözümleyebileceği konular dışında kalan ve çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişi oy ve görüşünün alınmasının zorunlu olduğu; bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmesi hâlinde bilirkişilerce hazırlanan raporların olayın özel veya teknik bilgi gerektiren yönlerini hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde aydınlatan bilimsel esaslara dayalı gerekçeleri içermesi gerektiği, bu nitelikte olmayan bilirkişi raporlarının hükme esas alınamayacağı, mahkemenin böyle bir durumda yeni bir bilirkişi heyeti oluşturabileceği ve hükme esas alınabilecek rapor elde edinceye kadar bilirkişi incelemesine devam edebileceği; kural olarak bilirkişi raporunun hâkimi bağlamayacağı ve hâkimin raporu serbestçe takdir edeceği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı denetim kuruluşu tarafından … Ticaret A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 ile 01/01/2014-31/12/2014 hesap dönemi, … Holding A.Ş.’nin 01/01/2016-31/12/2016 ile 01/01/2017-31/12/2017 hesap dönemi ve … A.Ş.’nin 01/01/2013-31/12/2013 hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik yürütülen bağımsız denetim faaliyetlerinin kalite güvence sistemi incelemeleri kapsamında Kurum uzmanlarınca incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu’nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden davacı ile sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşunun “faaliyet izninin iptal edilmesine” ilişkin Kurul’un … tarih ve … sayılı kararının ilgili kısmının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, gerek İdare Mahkemesi’nce gerek Bölge İdare Mahkemesi’nce bilirkişi incelemesi yaptırılmadan, uyuşmazlık hakkında nihai karar verildiği anlaşılmaktadır.
Davacı denetim kuruluşu tarafından üç ayrı şirketin beş ayrı hesap dönemine ilişkin gerçekleştirilen denetimlere yönelik Kurum uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda, “… Holding A.Ş. (…) tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı, hiçbir ticari mantığı olmayan grup için birçok işlem gerçekleştirildiği, bu işlemlerin eliminasyonlarının işletme tarafından hatalı bir şekilde yapıldığı; … A.Ş.’nin bağlı ortaklık edinimlerinde gerçeğe aykırı şerefiye rakamları açıklanması ve konsolidasyon işlemlerinin geçerli finansal raporlama çerçevesine aykırı bir şekilde gerçekleştirilmesi gibi finansal tabloların genelini etkileyen birçok önemli yanlışlık tespit edilmesine rağmen denetim kuruluşu tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve herhangi bir tespitte bulunulmadığı; denetim yapılan dönemde sermayesinin yaklaşık %84’ü karşılıksız kalan ve takip eden dönemde finansal yükümlülüklerini yerine getiremeyecek derecede mali yapısı bozulduğundan hakkında Sermaye Piyasası Kurulu tarafından tasfiye kararı verilen … A.Ş. hakkında işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı….vs” gibi ilgili bağımsız denetim standartları uyarınca gerekli denetim prosedürleri uygulanmadığı ve böylece söz konusu standartlara aykırı denetim faaliyeti gerçekleştirildiği ileri sürülen toplam 68 bulgunun yer aldığı görülmektedir. Bu bulgulardan davalı idare tarafından, davacı ile sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşunun “faaliyet izninin iptal edilmesine” esas alınan bulguların Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına ve/veya Bağımsız Denetim Standartlarına aykırılık oluşturup oluşturmadığının tespiti iyi derecede muhasebe bilgisi gibi özel ve teknik bilgiyi gerektirdiği anlaşılmakta olup, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgiyle bu bulguların gerçekleşip gerçekleşmediği noktasında kesin bir kanaate ulaşmanın oldukça güç olduğu ve bu haliyle uyuşmazlığın çözümünde adil yargılanma ilkesine uygun yargısal bir denetimin gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı görülmektedir.
Dava konusu işleme dayanak alınan uzman raporunda yapılan tespit ve değerlendirmelerin bazıları incelendiğinde; …’de takvim yılı sona ermeden bir gün önce ortaklardan biri tarafından yapılan hisse satış işlemi ile ilgili olarak, muvazalı olduğuna ya da devir bedelinin şirket varlığına dönüşmediğine, bilanço ilke ve esaslarına aykırı bir işlem yapıldığına yönelik bir tespit yapılmamış, sadece takvim yılının bitiminden önceki gün bu devir işleminin yapılmasını şüpheli işlem olarak nitelendirmiştir. Mülkiyetin el değiştirdiği ve söz konusu devir işleminin mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiği bir durumda devir bedeli şirket kasasına girmiş ya da şirket varlığına dönüşmüş ise bu devir işleminin şüpheli bir işlem olarak nitelendirilmesi gerekip gerekmediğinin bağımsız bilirkişi heyetine sorulması gerekir. Bir sermaye şirketi bu şekildeki devir işlemleri öncesinde mevzuat gereği yönetim ya da genel kurulundan gerekli kararları almış olması gerekir. Ticari teamülde takvim yılının son günlerinde mülkiyetin devri işlemi yapılamayacağına dair bir kuraldan söz etmek mümkün değildir. Bir şirket, mevcut mali durumuna göre karlılığını artırmak amacıyla herhangi bir varlığını her zaman satabilir. Bu noktada bağımsız denetçiye düşen görev, bu devir işleminin mevzuata uygun olup olmadığını, devir bedelinin ya da onun yerine geçen bir değerin muhasebe kayıtlarına girip girmediğini, satışta muvazaa bulunup bulunmadığını denetlemektir. Bağımsız denetçi, mevcut muhasebe kayıtlarından, defter ve sair belgelerden bu hususları denetlemiş ve herhangi bir aykırılık tespit etmemişse bilirkişilerce; bu devir işleminin mevcut olgulara rağmen şüpheli işlem olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceğinin, şayet şüpheli işlem olarak nitelendiriliyorsa mevcut bilanço verilerinin ve bağımsız denetçinin çalışma kağıtlarının söz konusu şüpheyi gidermeye elverişli olup olmadığının, bağımsız denetçinin denetim standartları açısından gerekli çalışmayı yapıp yapmadığının açıklığa kavuşturulması gerekir. Ayrıca üzerinde durulması gereken bir husus da, mülkiyetin devri işlemi maddi gerçeğe, mevzuata ve ticari teamüllere uygun iken bağımsız denetçinin aşırı şüpheci yaklaşımda bulunmasının denetçinin iyiniyetinin sorgulanmasına neden olup olmayacağıdır. Bu açıdan bakıldığında bağımsız denetçi tarafından hassas bir dengenin gözetilmesi gerektiği kuşkusuzdur. Bağımsız denetçi tarafından yapılan çalışmalara rağmen, eksik bırakıldığı iddia edilen şüpheci yaklaşımın bu hassas dengeyi bozup bozmayacağının da bilirkişilerce cevaplandırılması gerekir.
Yine Kurum uzmanlarınca düzenlenen uzman raporunda, … tarafından 1.269.456,00-TL ertelenmiş vergi geliri ve bu gelir sonucunda 70.389,00-TL dönem kârı raporlandığı, uzmanlarca işletmenin 2017 döneminde ertelenmiş vergi varlığına neden olan toplam farkların yaklaşık %80’ini oluşturan amortisman ve kur farklarından kaynaklanan farkların yeniden hesaplandığı, yapılan hesaplama sonucu işletmenin aslında 92.922,00-TL ertelenmiş vergi geliri ve bunun sonucunda 1.106.145,00-TL dönem zararı raporlaması gerektiği, bağımsız denetçinin ve denetim kuruluşunun söz konusu hileyi tespit etmeye yönelik herhangi bir denetim prosedürü uygulamadığı, böylece finansal tablo kullanıcısı yatırımcıların, finans kuruluşlarının ve diğer ilgililerin yanıltıldığı tespitlerine yer verilmiştir. Türkiye Muhasebe Standartları-9’un “Amortisman Muhasebesi” başlığını taşıdığı ve tüm amortismana tabi varlıklara ilişkin temel amortisman esaslarını kapsamakta olduğu, Türkiye Muhasebe Standartları-16’da maddi duran varlıklar standardına göre amortisman ayırma ve muhasebe uygulamalarının belirlendiği; Türkiye Muhasebe Standardı-12’de de gelir vergileri standardına göre ertelenmiş verginin incelenmesi ve muhasebeleştirilmesinde ertelenmiş vergi borcu açısından amortismanın etkisi ve hesaplama yönteminin belirlendiği görülmekte olup, amortisman kalemlerinin tespiti, muhasebeleştirilmesi, ertelenmiş vergi borcu açısından hesaplanması tamamen muhasebe bilgisi gibi özel ve teknik bilgiyi gerektirdiği, …’un bu konuda hileli işlem yapıp yapmadığı, yapılan işlemlerin hileli mi yoksa maddi bir yanlışlıktan mı kaynaklandığı, bağımsız denetçi tarafından mesleki şüphecilik içinde hareket edilseydi hileli davranışın muhasebeleştirme kuralları açısından tespit edilip edilemeyeceği, Kurum uzmanlarının Türkiye Muhasebe Standartlarına göre yeniden yaptığı hesaplamanın doğruluğu, tarafsız ve objektif bir hesaplama yapılıp yapılmadığı hususlarının bilirkişilerce açıklığa kavuşturulması gerekir.
Aynı şekilde, dava konusu işleme dayanak alınan uzman raporunda, Medula sistemi üzerinden yapılan sorgulama neticesinde, … hakkında icra takibi olduğu değerlendirmesi yapılmış ve bağımsız denetçinin şirket hakkında açılmış dava ve icra takibi olup olmadığı noktasında gösterdiği şüpheci yaklaşımı yetersiz bulmuştur. Bağımsız denetçi, şirket hakkında açılmış dava ve icra takibi olmadığını avukatın yazılı beyanını almak suretiyle şüphe giderici yaklaşımda bulunmuştur. Bununla birlikte bağımsız denetçilerin, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından işletilen Medula sistemine, Ulusal Yargı Ağı Sistemine girmek ve sistem üzerinde sorgu yapmak konusunda genel bir yetkiye sahip olup olmadıkları bilinmemektedir. Bu konunun bilirkişilerce açıklığa kavuşturulması gerekir. Ayrıca uzman tarafından, Medula sistemi üzerinde yapılan sorgulamanın hangi tarihi taşıdığı, sorgu tarihinin bağımsız denetçinin denetim tarihinden önce mi yoksa sonra mı yapıldığı da bilinmemektedir. Dolayısıyla bağımsız denetçinin avukatın yazılı beyanına başvurması ve beyanı yeterli kabul etmesinde hukuken bir sorun bulunmamaktadır. Çünkü avukatın bu beyanı hukuka uygunluk karinesinden faydalanacaktır. Aksinin tespiti avukatın hukuki sorumluluğunu gerektirecektir. Uzman raporunda avukatın şirketin avukatı olup olmadığının anlaşılmadığı belirtilmiş, ancak bahsi geçen avukatın şirketin avukatı olmadığı yönünde bir tespit yapılmamıştır. Böyle bir beyan yazısı için avukatın vekaletnamesinin aranmasını, bir denetim standartı olarak nitelendirmek mümkün değildir. Bağımsız denetçinin yürüttüğü çalışmalar sırasında o avukatın şirket avukatı olup olmadığını bilmesi mümkündür.
Görüldüğü üzere, dava konusu işleme dayanak alınan uzman raporundaki tespit ve değerlendirmelerin iyi derecede muhasebe bilgisi gibi özel ve teknik bilgiyi gerektirdiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, Kurum uzmanlarınca yapılan değerlendirme ve tespitler sırasında başvurulan verilerin, “bağımsız denetimin yapıldığı tarihte” bağımsız denetim şirketi tarafından da elde edilebilir, ulaşılabilir ve kullanılabilir nitelikte olup olmadığının, Kurum uzmanlarınca bağımsız denetimin yapıldığı tarihten sonra ortaya çıkan veriler üzerinden değerlendirme ve tespit yapılıp yapılmadığının, bağımsız denetim şirketinin denetim kanıtı elde etmek için kullandığı verilerin uluslararası değerlendirme standartları açısından neden eksik ve yetersiz nitelendirildiğinin, denetim kanıtı elde etmek için daha fazla ilave veri toplamak amacıyla çalışma yapılmasını gerektiren nedenlerin denetim tarihinde bulunup bulunmadığının, fazladan yapılacak çalışmaların o tarihte ilave veri elde etmeye imkân verip vermediğinin, bağımsız denetim şirketinin denetim kanıtı elde etmek için yaptığı çalışmaların bağımsız denetim riski kapsamında neden değerlendirilmediğinin uyuşmazlığın çözümü açısından bilirkişilerce açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Bu itibarla, davacı ile sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşu tarafından gerçekleştirilen denetimlerle ilgili olarak dava konusu işleme esas alınan, bağımsız denetim standartlarına aykırı davranıldığı, kasıtlı olarak olumlu görüş verildiği, bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedildiği yönündeki bulguların değerlendirilebilmesi, iyi derecede muhasebe bilgisini, finansal raporlama standartlarına ve denetim standartlarına hâkim olmayı, başka bir anlatımla özel veya teknik bilgiyi gerektirdiği, bundan dolayı Kurum uzmanlarınca düzenlenen rapor ile sınırlı kalınmak suretiyle uyuşmazlık hakkında bir karar verilmesinin nesnel ve objektif bir yargısal denetim yapılmasını zorlaştırdığı, bu rapordaki tespit ve değerlendirmelerin mutlak doğru olduğu yaklaşımıyla uyuşmazlığın ele alınmasına neden olduğu, somut olayda muhasebe bilgisine ve ilgili standartlara hâkim olan, tarafsız öğretim üyesi düzeyinde bilirkişi ya da bilirkişi heyetince hazırlanacak rapora göre yargı merci tarafından yapılacak hukukî değerlendirme sonucunda uyuşmazlık ile ilgili bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Ancak, bilirkişi incelemesi yaptırılarak uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi yönündeki görüş, çoğunluk tarafından kabul edilmemiştir.
II- Faaliyet izninin iptal edilmesi için mevzuatta aranan koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden;
Dava konusu işleme dayanak … tarih ve … sayılı İnceleme Raporunu hazırlayan uzmanlar tarafından sorumlu denetçi davacı ve sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşu hakkında BDY’nin 42. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) ve (e) bentleri uyarınca faaliyet izninin iptal edilmesi yaptırımının uygulanmasının teklif edildiği, dava konusu Kurul kararının ise aynı fıkranın (ç) ve (d) bentleri uyarınca verildiği, Kurul kararında ayrıca, davacının (ç) bendi kapsamında kasıtlı olarak olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken olumlu görüş bildirdiğine ilişkin tespit ve değerlendirmeye ilişkin olarak “halka açık olan … Holding A.Ş.’de ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kar raporlanması, hiçbir ticari mantığı olmayan grup içi birçok işlem gerçekleşmesi, bu işlemlerin eliminasyonlarının işletme tarafından hatalı bir şekilde yapılması, yine denetim yapılan dönemde halka açık olan …’in bağlı ortaklık edinimlerinde gerçeğe aykırı şerefiye rakamları açıklanması ve konsolidasyon işlemlerinin geçerli fınansal raporlama çerçevesine aykırı bir şekilde gerçekleştirilmesi gibi fınansal tabloların genelini etkileyen birçok önemli yanlışlığın Kurum uzmanları tarafından tespit edilmiş olmasına karşın mesleki şüpheciliğe aykırı bir şekilde Kuruluş tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmaması ve herhangi bir tespitte bulunulmaması, ayrıca Kuruluş tarafından denetimi yapılan dönemde sermayesinin yaklaşık %84’ü karşılıksız kalan ve takip eden dönemde fınansal yükümlülüklerini yerine getiremeyecek derecede mali yapısı bozulduğundan hakkında SPK tarafından tasfiye kararı verilen … A.Ş. hakkında, Kuruluş tarafından işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir prosedür uygulanmaması ve hiçbir değerlendirmede bulunulmaması” örneklerine yer verildiği görülmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi’nin … tarih ve E:… sayılı ara kararıyla davalı idareden, sorumlu denetçi davacı ve sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşu hakkında, denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği sonucuna varılmasında etkili olan hususların somut, açık ve ayrıntılı olarak izah edilmesi istenmiştir.
Davalı idarenin 02/02/2022 tarihinde kayıtlara giren ara kararı cevabında;
Bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmiş olması hususunda;
– … Holding A.Ş. (…) tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı ve böylelikle yatırımcılar, finans kuruluşları vb. ilgili finansal tablo kullanıcılarına gerçeğe aykırı bilgi sunulduğunun davalı idarece tespit edilmesine karşın davacı tarafından söz konusu hususları tespit etmeye yönelik hiçbir prosedürün uygulanmadığı, denetim faaliyetlerinin mesleki şüphecilik içerisinde gerçekleştirilmediği, finansal tablo kullanıcılarına hile içeren veri sunulmasına göz yumularak bağımsızlık ilkesine kasten aykırı hareket edildiği,
– …’ün, 30/12/2015 tarihinde bağlı ortaklığı … Özel Sağlık Hiz. Med. İnş. Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti.’yi 13.500.000 TL bedelle sattığı, satış bedeli olan 13.500.000 TL ile …’in net aktif değeri (6.151.255 TL) arasındaki farkın da “Yatırım Faaliyetlerinden Gelirler” kaleminde raporlandığı, bu doğrultuda 2015 döneminde esas faaliyet zararı 1.231.829 TL iken bu satıştan kaynaklanan 7.989.645 TL’lik gelir sayesinde işletme 6.757.746 TL’lik finansman öncesi faaliyet karına ulaşarak 4.330.261 TL dönem karı raporladığı, başka bir deyişle …’ün esas faaliyetleri itibarıyla son 3 dönemdir (2015, 2016 ve 2017 dönemleri) zarar ediyor olmasına karşın; 2015 döneminde bağlı ortaklığını (… Özel Sağlık Hiz. Med. İnş. Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.) finansal tablo tarihinden bir gün önce 30.12.2015’te satarak, 2017 döneminde ise ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yaparak ilgili dönemlerde zarardan kâra geçtiği davalı idarece belirlenmesine karşın, davacı tarafından tarafsızlık ve mesleki şüphecilik içinde bu hususların ele alınmadığı, işletmenin sürekliliğine ilişkin gerekli değerlendirmelerde bulunulmadığı, işletme tarafından yapılan hilenin tespit edilmesine İlişkin TDS uyarınca mesleki şüphecilik içerisinde hareket edilerek gerekli hiçbir denetim prosedürünün uygulanmadığının belirlendiği,
– …’ün faaliyet konularıyla hiçbir alakası olmayan, yüksek tutarlı mal/hizmet alım satımında bulunulduğunun davalı idarece tespit edilmesine karşın davacının söz konusu işlemlerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olup olmadığına (gerçekliği, doğruluğu, kabul edilebilir ticari gerekçesi olup olmadığı vb.), hile içerip içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesi gereken söz konusu hususlara ilişkin hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının belirlendiği,
– Alıcılar hesabı, satıcılar hesabı, dava ve iddialar gibi denetlenen pek çok verinin varlığına ilişkin en güvenilir kanıt sağlaması beklenen dış teyit prosedürünün davacı tarafından TDS’ye uygun bir şekilde gerçekleştirilmediği ve elde edilen denetim kanıtlarının güvenilir olmadığı, örneğin; sadece matbu mutabakat belgelerinin dosyaya eklendiği; ancak bu belgelerin hangi yolla, ne zaman, kimden geldiği gibi bilgilere yer verilmediği, işletme kayıtlarında yer alan tutarlarla mutabakat belgelerinde belirtilen tutarlar arasında fark olan alıcılar, satıcılar olduğu, ancak farkın neyden kaynaklandığına ilişkin davacı tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının belirlendiği, örneğin; …’ün avukatından alındığı iddia edilen belge üzerinde tarih bulunmadığı; belgede ismi yer alan avukatın gerçekten …’ü temsile yetkili bir avukat olup olmadığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği, ilgili belgenin sadece …’ün klasöründe yer aldığı, beyanda şirket ismi belirtilmeden sadece “şirket” ibaresinin yer aldığı, bu doğrultuda söz konusu avukat beyanının … Holding’in hangi şirketleri için geçerli olduğu hususunda bir sonuca ulaşılmasının mümkün olmadığı, …’ün avukatından alındığı iddia edilen mezkûr belgede …’ün dahil olduğu dava ve iddia bulunmadığının belirtildiği, halbuki davalı idarece yapılan araştırmalar ve denetim dosyası üzerinde yapılan incelemeler sonucunda işletmenin dahil olduğu ve önemli yanlışlık riskine sebep olabilecek dava ve iddiaların mevcut olduğunun görüldüğü, buna karşın, ilgili avukattan alınan belgede şirket lehine/aleyhine dava veya icra takibi olmadığının beyan edilmesinin, söz konusu denetim kanıtının güvenilir olmadığını ve gerçeği yansıtmadığını ortaya koyduğu, davacı tarafından ise, söz konusu belgeye yönelik mesleki şüphecilik doğrultusunda hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının tespit edildiği,
– … AŞ’nin 2014 dönemi boyunca faaliyetlerine, zarar nedeniyle 2/3’ü karşılıksız kalan sermayesi ile devam ettiği, hatta 1.050.000 TL olarak raporlanan sermaye avansının, ortaklara borç olarak sınıflanması gerektiği yönündeki davalı idarenin tespiti de dikkate alındığında, 31/12/2014 itibarıyla işletmenin sermayesinin yaklaşık %84’ünün karşılıksız kaldığı, tüm bu hususların davacı tarafından söz konusu işletmenin denetlendiği dönemde gerçekleşmesine karşın, davacı tarafından bu hususların tespit edilmediği, işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve dolayısıyla fınansal tablo kullanıcılarına işletmenin fınansal yapısının gerçeğe uygun durumunun sunulmamasına kasten sebep olduğu, …’un hukuka aykırı faaliyetlerde bulunması ve mali durumunun bozulmuş olması gerekçe gösterilerek 1/12/2015 tarihinde işletmenin sermaye piyasası faaliyetlerinin geçici olarak durdurulmasına, 8/1/2016 tarihinde ise işletme yatırımcılarının tazminine SPK tarafından karar verildiği, bu durumun, davacı tarafından denetlenen 2014 finansallarında işletmenin fınansal durumuna yönelik fınansal tablo kullanıcılarına gerçeğe ve ihtiyaca uygun olan bilgilerin sunulmamasına ve yatırımcı, ortak vb. kişilerin gerçeğe uygun olmayan finansallara dayanarak karar almasına davacı Kuruluş tarafından neden olunduğu yönündeki bulguyu desteklediği,
– Gelir ve giderlerin netleştirilerek raporlanması, dönem gelir veya gideri olan hususların geçmiş yıl kâr veya zararı olarak raporlanması, elemine edilmesi gereken bazı işlemlerin elemine edilmemesi, elemine edilmemesi gereken bazı işlemlerin elemine edilmesi, bazı hesap bakiyelerine negatif bakiye verdirilerek geçerli fmansal raporlama çerçevesine aykırı olarak kullanılması, gerek dönem içi işlemlerinde gerekse dönem sonunda mali tablodan Türkiye Finansal Raporlama Çerçevesi uyarınca hazırlanan tabloya geçerken yapılan hatalı sınıflama, taşıma ve düzeltme işlemlerinin varlığı gibi pek çok önemli yanlışlığın olumsuz görüş verilmesine gerekçe teşkil etmesine karşın, söz konusu hususların hiçbirinin davacı tarafından tespit edilmediği ve incelenen tüm raporlarda olumlu görüş verildiği,
– Mesleki şüphecilik içerisinde hareket edilmeyerek, iç kontrol dahil işletme ve çevresine yönelik kayda değer hiçbir bilgi edinilmediği ve hata veya hile kaynaklı hiçbir önemli yanlışlık riski belirlenmediği, bu doğrultuda tarafımızca tespit edilen hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıkların hiçbirinin davacı tarafından tespit edilmediği,
– Kur farkının muhasebeleştirilmemesi, özel maliyetlerin finansal tablo dışı bırakılmaması gibi finansal tabloları doğrudan etkileyen vergi mevzuatı hükümlerine aykırılıkların davalı idarece tespit edilmiş olmasına karşın, raporda verilecek görüşe doğrudan etkisi olan söz konusu önemli aykırılıkların davacı tarafından tespit edilmediği, tespit edilmesine yönelik herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı,
– …’in Kuruluş tarafından denetlenen 2013 dönemindeki bağlı ortaklık edinimlerinde, edinilen bağlı ortaklığın (Çelik İplik), edinimden kısa bir süre sonra finansal durumunun önemli ölçüde kötüleşmesi, bu doğrultuda edinim sırasında, uygun olmayan varsayımlarda bulunularak, olması gerekenin üzerinde şerefiye hesaplanarak … kaynaklarının işletme eski ortağına (…’e, aynı zamanda … İplik’in YK Başkanı) aktarılmış olduğu hususunun Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından tespiti ve bu tespitin CLK paylarının gözaltı pazarında işlem görmesi yönünde yine Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından verilen kararın gerekçelerinden birini oluşturduğu, ardından 30/6/2014 tarihli fınansal tablosunu yayımlamadığı için, 27/11/2014 tarihinde işletme paylarının gözaltı pazarından çıkarılarak paylarının geçici olarak işlem görmekten men edilmesine, 30/11/2015’te ise işletme paylarının sürekli olarak işlem görmekten men edilmesine Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından karar verildiği, bu durumun davacı tarafından kaliteli ve güvenilir denetim gerçekleştirilmediğini ortaya koyan hususlardan biri olduğu,
– …’in bir üst maddede değinilen bağlı ortaklık edinimlerinde kullanılan ve Kuruluş tarafından uygunluğuna ilişkin hiçbir denetim kanıtı elde edilmeyen ve hatta denetim dosyasına dahi eklenmeyen değerleme raporlarının, uluslararası değerleme standartlarına aykırı olması gerekçesiyle Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından, söz konusu değerleme raporlarını hazırlayan … Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. ve … Mali Müşavirlik A.Ş’ye idari para cezası yaptırımı uygulandığı, bu doğrultuda, gerçeğe uygun olmayan değerleme raporlarıyla bağlı ortaklık edinimi gerçekleştirilerek işletme kaynaklarının hileli bir şekilde işletme ortağına aktarıldığı, buna karşın mesleki şüphecilik içinde hareket etmeyen davacı tarafından bu hususların hiçbirinin tespit edilmediği, belirtilen hususun bilanço tarihinden sonraki bir olay olarak değerlendirilmesi, bu olaya karşı uygun prosedürlerin uygulanması ve uluslararası denetim standartlarına aykırılığı sabit olan değerleme raporlarında yer alan verileri içeren fınansal tablolara ilişkin verdiği görüşü yeniden değerlendirmesi gerektiği halde davacı tarafından gerekli hiçbir adımın atılmadığı,
Söz konusu edinimlerde transfer edilen bedel ile edinilen işletmelerin net varlıklarının gerçeğe uygun değerleri arasında fark olmamasına; dolayısıyla aslında şerefiye raporlanmaması gerekmesine karşın, edinilen net varlıkların defter değeri ile transfer edilen bedel arasındaki farkın şerefiye olarak raporlandığı; diğer bir ifadeyle …’in varlıklarının fıktif bir şekilde olması gerekenden yüksek raporlandığı, edinilen varlık ve yükümlülüklerin satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden değil, defter değerleri üzerinden konsolide fınansal durum tablosuna dahil edildiğinin davalı idarece tespit edilmiş olmasına karşın davacı tarafından söz konusu hususların tespit edilmediği, tespit edilmesine ilişkin herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı,
Belirtilen hususlara yönelik davacı tarafından hiçbir tespitte bulunulmamış olmasının, mesleki şüphecilikten ödün verildiğini; dolayısıyla denetime olan güveni sarsacak şekilde bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedildiğini, Kuruluşun söz konusu işletmeler için yürüttüğü denetim faaliyetlerinin güvenilir olmadığını kanıtlar nitelikte olduğu,
Kasıtlı olarak Türkiye Denetim Standartlarına aykırı görüş bildirilmesine yönelik olarak ise;
– Davacı tarafından 2016 ve 2017 dönemleri denetlenen …’ün önceki dönem (2015 dönemi) denetçisinin şartlı (sınırlı olumlu) görüş vermesine ve bu görüşün 2016 ve 2017 dönemlerine ait fınansal tablolar açısından ilgili ve önemli olmasına karşın davacının 2016 ve 2017 fınansal tablolarına ilişkin olarak olumlu görüş verdiği, ayrıca önceki denetçinin sınırlı olumlu görüş vermesine neden olan hususun, 2016 ve 2017 dönemleri fınansal tablolarına etkisinin mütalaa edilmediği, yine …’ün bir sonraki dönem (2018 dönemi) denetçisi tarafından 2018 dönemi denetimine ilişkin oluşturulan raporda da “sınırlı olumlu” görüş verildiği, söz konusu durumun CLK-2013 dönemi ve … 2013 ve 2014 dönemi denetimleri için de geçerli olduğu,
CLK’da, davacının denetim yaptığı dönemde bağlı ortaklık edinimi yoluyla hileli bir şekilde işletme varlıklarının işletme eski ortağına aktarılmasına karşın davacı tarafından bu denli büyük bir hilenin tespit edilmesine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, bağlı ortaklık ediniminde kullanılan ve sonraki dönemde SPK tarafından uluslararası değerleme standartlarına aykırı hazırlandığı tespit edilen değerleme raporlarının davacı tarafından incelenmemesinin ve hatta denetim dosyasına dahi dahil edilmemiş olmasının, …’in 2013 dönemine ait denetim raporunda kasten TDS’ye aykırı bir şekilde olumlu görüş verildiğini ortaya koyduğu, hususlarının belirtildiği görülmektedir.
.“Bağımsız” kelimesi, “davranışlarını, tutumunu, girişimlerini herhangi bir gücün etkisinde kalmadan düzenleyebilen, özgür, hür” ve “müstakil” olmak üzere iki anlama gelmektedir. Her iki anlam da denetim / denetçi bağımsızlığı açısından iki önemli hususa işaret etmektedir. 1. Herhangi bir gücün etkisi – müdahalesi olmaması 2. Müstakil – ayrı olma. Bağımsızlık, “verilen denetim yetkisi doğrultusunda, denetim biriminin ve/veya denetçilerin dışarıdan herhangi bir müdahale olmaksızın hareket edebilmeleri özgürlüğü” şeklinde tanımlanmaktadır. Denetim faaliyeti sırasında, programlama bağımsızlığı, inceleme bağımsızlığı ve raporlama bağımsızlığı temel unsurlardır. Denetimin konu ve kapsamı her türlü müdahaleden uzak bir şekilde belirlenmelidir. Aynı şekilde denetim faaliyeti yürütülürken hiç bir müdahale olmaması gerekmektedir. Denetçilerin denetim konusuna ilişkin tüm kayıt, varlık ve personele erişebilme yetkisinin bulunması gerekmektedir. Denetim konusuyla ilgili elektronik ortamdakiler dâhil her türlü bilgi, belge ve dokümanlar ile nakit, kıymetli evrak ve diğer varlıkların ibrazını ve gösterilmesini talep etme; denetlenen birim çalışanlarından yardım alma, yazılı ve sözlü bilgi isteme yetkisine sahiptirler. Ayrıca raporlama aşamasındaki bağımsızlığın sağlanması açısından, denetim sonuçlarının raporlanmasına herhangi bir müdahale olmaması gerekir. Gerek denetim esnasında elde edilecek kanıtlara gerekse de denetim sonunda düzenlenecek denetim raporuna ilişkin müşteri firmadan kaynaklanan bir sınırlama söz konusu ise ve bu sınırlama denetimin etkin bir biçimde tamamlanmasına engel oluşturuyorsa, denetçinin bağımsızlığından söz edilemez.
Uyuşmazlıkta, bağımsız denetçinin, denetim çalışmalarına, denetim faaliyetini yürütürken belirlemiş olduğu risklere, bu risklere ilişkin testlere, bilgi ve belge isteme yetkisine, raporunu hazırlarken yaptığı tespit ve açıklamalara müdahale edildiğine, müdahale sonucu bir takım konuların denetim dışında tutulduğuna, denetçinin de bu duruma kayıtsız kaldığına ilişkin yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Sonuç olarak, bağımsız denetçinin, denetim yapmasına müdahale edildiğine ve bu müdahale sonucu denetçinin bağımsızlık özelliğini kaybettiğine, bağımsızlıktan ödün verdiğine yönelik somut bir tespit yapılmamıştır. Ayrıca, denetim firmasının, müşterileri olan şirketlerin yönetimiyle yakın çalışması ve ücretlerinin bu şirketler tarafından ödenmesinden kaynaklanan dezavantajlı durumun, hangi olgular nedeniyle bağımsızlığın kaybedilmesine yol açtığına dair kesin bir delil ortaya konulmamıştır.
Diğer yandan denetçinin bağımsız olabilmesinin ilk koşulu tarafsız ve dürüst olmaktan geçmektedir. Denetçinin, denetim hizmetini yerine getirirken gerek denetlenen müşteri işletemeye gerekse de denetim raporunu kullanacak olan üçüncü kişilere karşı dürüst bir tutum içerisinde olması, kendisine mesleki itibar ve ün kazandıracaktır. Dürüstlük etik kuralların öz değeridir. Denetçiler denetimlerinde ve denetlediği müşteri şirketin çalışanları ile ilişkilerinde yüksek davranış standartlarına (dürüstlük ve tarafsızlık gibi) bağlı kalmakla yükümlüdür. Denetçi kamu güveninin devamlılığını sağlamak için, denetçinin davranışları kusursuz ve şüphe uyandırmayacak biçimde olmalıdır. Dürüstlük; doğruluk ve adalet kavramları içinde değerlendirilmelidir. Dürüstlük, denetçilerin etik standartlar ile denetimin ruhu ve şekline uymayı gerektirir.
Tarafsızlık ise, bir kişinin verdiği kararlarda yansız olması, önyargısız düşünebilmesi ve karar verebilmesi olarak tanımlanabilir. Tarafsızlık bir anlamda, öznelliğin karşıtıdır. Denetim mesleğinde denetçinin tarafsızlığı, hem müşteri firmayı hem de raporun hitap ettiği kesimleri ilgilendirmektedir. Denetçinin, denetimi yaparken bu taraflardan birinin çıkarını diğeri aleyhine gözetmesi tarafsızlığı zedeleyecektir.
“Kasıt” unsurunun varlığının kabulü için ise, isnat olunan eylemin denetçi tarafından bilerek ve istenilerek işlenilmiş olması ve ayrıca denetçinin, eylemin sonuçlarını bilmesi (öngörmesi) ve istemesi gerekmektedir. Kasıt unsuru ortaya konulurken, olay öncesi, olay sırası ve olay sonrası davranışlar bir bütün değerlendirilmelidir. Kastın varlığının tespiti için; kişinin durumu, ortaya çıkan netice hakkında sorumluluk sahibi olup olmadığı, ortaya çıkan neticeyi bilebilecek durumda olup olmadığı, yapması gereken davranışları hiçbir sebep yokken yapmama veya neticeyi ortaya çıkaran davranışta ısrar etmesi gibi tüm unsurların birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dava konusu işlemin sebebinin, mesleki şüphecilik içinde hareket edilmeyerek Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde düzenlenen tarafsızlığın kaybedilmesi ve kasıtlı olarak olumlu görüş bildirilmesine dayanması nedeniyle, sorumlu denetçi ve davacı şirkete atfedilen söz konusu aykırılıkların denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği şeklinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Öncelikle temyiz konu Bölge İdare Mahkemesi kararında belirtildiği üzere; davacı şirketin bağımsız denetimini gerçekleştirdiği şirketlerden biri olan …’un hileli muhasebe işlemleri sonucunda Sermaye Piyasası Kurulunca 01.12.2015 tarihinde geçici olarak faaliyetlerinin durdurulduğu, 08.01.2016 tarihinde ise tedrici tasfiyesine ve yatırımcılarının tazminine karar verildiği görülmekle birlikte; … aleyhine uygulanan söz konusu yaptırımların davacının …’la ilgili bağımsız denetim çalışmalarını yürüttüğü ve bu çalışmalara ilişkin görüşünü sunduğu tarihlerde (31/03/2014 – 23/01/2015) henüz mevcut değildir. Aynı şekilde, davacının bağımsız denetim çalışmasını yürüttüğü diğer şirketler (…, …, …) hakkında da, davacının denetime ilişkin görüşünü sunduğu tarihler itibarıyla, davacı tarafından kasten görmezden gelindiği ileri sürülebilecek nitelikte, başka idari ya da yargı kurumlarınca verilmiş bir yaptırım ya da kararın bulunmadığı görülmektedir.
Öte yandan, davacı şirket ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi …’in, bağımsız denetimini yürüttüğü şirketler ve şirketlerin yetkilileri ile uyuşmazlığa konu denetimlerin sonucunu etkileyecek nitelikte çıkar ve menfaat ilişkisi içinde bulunduğuna yönelik olarak da herhangi bir iddia ya da tespit bulunmamaktadır.
Davacı şirket ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi … tarafından yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının, davalı idare uzmanlarınca gerçekleştirilen denetiminde, uzmanlarca tespit edilmesine karşılık davacı şirket ve sorumlu denetçinin tespit etmediği ifade edilen bulgular incelendiğinde; söz konusu bulguların sayısal verilerin gerçeğe aykırı şekilde değiştirilmesi, çarpıtılması, gerçekte olmayan bir bilgi ya da belgeye dayanılması, birtakım hesaplamalar ya da rakamlar üzerinde oynanması gibi taraflı ve kasıtla hareket edildiğini açık ve somut olarak ortaya koyabilecek nitelikte olmadığı, sorumlu denetçinin dava konusu yaptırıma esas eylemlerinin, daha ziyade mesleki şüphecilik içinde yapılması gereken denetim prosedürlerinin uygulanmaması ve böylece bağımsız denetim standartlarına aykırı hususların ortaya konulup tespit edilmemesi şeklinde gerçekleştiği anlaşılmaktadır.
Olayda, denetim standartlarına aykırı olduğu tespit edilen toplam 68 bulgunun üç ayrı şirkete ait toplam beş ayrı hesap dönemine ilişkin yıllık finansal tabloların ve bir şirkete ait tespit raporunun topluca incelenmesi sonucunda elde edildiği, davacı şirket ve sorumlu denetçisinin eylemlerinin, kasten (bilerek ve isteyerek) ilgili şirketlerin lehine görüş verilmesi amacıyla gerçekleştirildiğinin açık ve şüpheye yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya konulamadığı ve belgelendirilemediği, düzenledikleri her bir denetim raporu bütün olarak ele alındığında tarafsızlığın ve dürüstlüğün kaybedildiği yönünde kesin bir değerlendirme yapılamadığı sonucuna varılmıştır.
Ayrıca davacı hakkında daha önce uygulanmış herhangi bir yaptırım olmadığı ve davacının lehine olan bu durumun da gözetilmesi gerektiği dikkate alındığında, “faaliyet izninin iptali” yaptırımının orantılı bir yaptırım olmadığı anlaşılmaktadır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlemin iptali yolundaki temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.