Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/8741 E.  ,  2022/6310 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8741
Karar No : 2022/6310

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle tekerrür hükümleri uygulanarak re’sen tarh edilen 4,5 kat vergi ziyaı cezalı 2018 yılı gelir vergisi, 2018/10-12 geçici vergi, 3 kat vergi ziyaı cezalı 2018/1-3,4-6,7-9 geçici vergi ile ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının birden çok depo ve şube açtığı, yoklamalarda yerinde bulunduğu, sigortalı çalışanlarının olduğu ve çalışanlarına ilişkin SGK prim borçlarının davacı tarafından 7143 sayılı Kanun’dan faydalanarak yapılandırdığı, vergi inceleme elemanınca ifadesi alınan çalışanlarının davacıya ait iş yerinde çalıştıklarını beyan ettiği ve faaliyetle ilgili detaylı bilgi verdikleri, davacı ile mal veya hizmet alım-satım ilişkisinde olan iki firma nezdinde karşıt tespit yapıldığı ve bu firmaların davacıyı tanıdıkları ve mal veya hizmet alım-satımının gerçekten yapıldığı yönünde beyanlarının olduğu, yapılan yoklamalarda demirbaş eşyaların tespit edildiği, davacının 8 adet muhtelif marka/model nevide taşıtının bulunduğu, vergi borçlarına ilişkin ödemeler yaptığı, mükellefin incelenen yıllarda vergiye tabi gelir (matrah) beyanlarının olduğu görüldüğünden davacının sahte fatura düzenlediğine yönelik somut ve yeterli tespit bulunamaması karşısında davacının münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna ulaşılamayacağından, davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu kabul edilerek yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının sahte fatura düzenlediğinin açık ve somut şekilde ortaya konulduğu, yapılan tarhiyatların vergi mevzuatı hükümleri açısından hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle, mükellefin kağıt ve karton ile ilgili belirli ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyeti ile iştigal ettiği ve rapor yazım tarihi itibariyle halen faaliyetine devam ettiği, 2017 ila 2018 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin mükellef tarafından incelemeye ibraz edildiği, mükellef tarafından beyan edilen farklı adreslerde tutulan yoklamalarda; 13/10/2016 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, ana faaliyet konusunun oto bakım ürünleri toptan ticareti olduğu, ofis demirbaşlarının mevcut olduğu iş yerinin 180m² olduğu, 26/10/2016 tarihli yoklamada iş yerinin terk edildiği, 15.12.2016 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, 2 adet dolum makinası, 1 adet 15 Kv vidalı kompresör, 3 adet dolum tankının demirbaş olarak bulunduğu, faaliyetinin kimyasal ürünlerin dolum ve imalatı olduğunun, 17/04/2017 tarihli yoklamada faaliyette olmadığı tespit anında kimse olmadığı, bırakılan görüşme mektubuna icabet edilemediği, 18/05/2017 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, 2 adet dolum makinası, 1 adet vidalı kompresör, 1 adet forklift, 7 adet masa ve 7 adet bilgisayarın demirbaş olarak bulunduğu, 08/06/2017 tarihli yoklamada tespit anında faal olmadığı, 01/03/2017 tarihli yoklamada faaliyette bulunulmadığı, 05/04/2017 tarihli yoklamada adresin kapalı olması sebebiyle tespit yapılamadığı, 05/04/2018 tarihli yoklamada yoklama esnasında adresin kapalı olduğu yapılan çevre araştırmasında şahsın tanınmadığının beyan edildiği, 11/07/2018 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, iş yerinin 260m² olduğu, demirbaşın olmadığı, 09/07/2018 tarihli yoklamada faal olmadığı, iş yerinin 260m² olduğu, 06/08/2018 tarihli yoklamada söz konusu adresin şube iş yeri olduğunun beyan ve tespit edildiği, 09/08/2018 tarihli yoklamada faaliyette olduğu, iş yerinin depo dükkan olduğu hususlarının sigortalı çalışan … tarafından beyan edildiği, 04/10/2018 tarihli yoklamada faaliyette olmadığı, ödevli ile ilgili şube açılışına istinaden adrese gidildiği ödevliye ulaşılamadığı, 01/10/2018 tarihli yoklamada faal olmadığı, iş yerinin kapalı olduğu, 10/10/2018 tarihli yoklamada tespit anında faal olmadığı, ödevlinin merkez iş yerinin İstanbul/Esenyurt olup, söz konusu adreste temizlik ver kağıt ambalaj mallarını koymak üzere depo iş yeri tuttuğu, mükellefiyetsiz depo isteminde bulunduğu, 20/12/2018 tarihinde yapılan yoklamada tespit anında faal olduğu, iş yerinde büro takımı, raflar, kaynak makinası, manuel silindir olduğu, adı geçen mükellefin merkez iş yerine ilave olarak yukarıda belirtilen adresteki iş yerini şube iş yeri olarak açtığı ve şube iş yerinde inşaat malzemeleri hırdavat nalburiye toptan satışı işi yapmaya başladığı, vergi inceleme elemanlarınca tutulan 03/05/2019 tarihli tutanakta; “… Mah. … Sk. … Dış Kapı No:.. ve … …/… adresinde bulunan … eşliğinde no … ve …’de … A.Ş’nin faaliyet gösterdiği solvent ham madde verilerinin bulunduğu, istiflenmiş karton kolilerin olduğunun belirtildiği, dış kapı no:…’de istiflenmiş karton mukavvaların bulunduğu, adresin depo olduğu, …’nun … ile birlikte çalıştığı, 3 çalışanın bulunduğu, No:6 adresinin alt katının depo olduğu, üst katının ofis olarak kullanıldığı, No:8 adresinde üretim yapıldığının … tarafından beyan edildiği, ilgili adreste …’un bulunmadığının tespit edildiği, …’un eski ortağı olduğu … A.Ş. adına kayıtlı bir adet … marka aracın bulunduğunun beyan edildiği, … Mah. … Sk. … Dış Kapı No:… …/… adresinde hem mükellef … hem mükellefin ortak olduğu hakkında sahte belge düzenlemesi nedeniyle devam eden vergi incelemesi bulunan … A.Ş. hem de hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan … Baskı Eğitim Danışmanlık Tic. Ltd. Şti.’nin aynı anda faaliyet göstermesi, mevcut adreste bulunan bir kısım emtia ve demirbaşların mükellef …’a mı yoksa aynı adreste yer alan … A.Ş.’ye mi ait olduğunun tespitinin mümkün olmaması, mükellef …’un vergi dairesine bildirdiği ana faaliyet konusunun kağıt ve karton (mukavva) ile ilgili belirli ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar olduğu ve nadiren yapılan işlemlere yasallık görünümü kazandırmak için cüz’i mikatarlarda alım satıma konu emtia bulunabileceği, 2017 yılında katma değer vergisi matrahının 6.910.218,61 TL olduğu, 2017 yılı Ba formu ile 7.036.709,00 TL mal veya hizmet aldığının, karşı firmaların Bs formu 6.508.556,00 TL mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2017 yılı Bs formu ile 6.584.263,00 TL mal veya hizmet sattığını, karşı firmaların Ba formu 6.177.187,00 TL mal veya aldığını beyan ettiği, 2018 yılında katma değer vergisi matrahının 10.081.721,73 TL olduğu, 2018 yılı Ba formu ile 7.856.316,00 TL mal veya hizmet aldığının, karşı firmaların Bs formu 8.333.158,00 TL mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2018 yılı Bs formu ile 9.859.918,00 TL mal veya hizmet sattığını, karşı firmaların Ba formu 9.275.135,00 TL mal veya aldığını beyan ettiği, 2017 yılında alım yaptığı firmaların yaklaşık %51 hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle yazılmış vergi tekniği raporu bulunduğu, yaklaşık %32’si hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, yaklaşık %1’inin muhtelif sebeplerle özel esaslara tabi olduğu, 2018 yılında alış yaptığı firmaların %26’sı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle yazılmış vergi tekniği raporu bulunduğu, yaklaşık %60’ı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, yaklaşık olarak %14’ünün muhtelif sebeplerle özel esaslara tabi olduğu, 2017 yılında satış yaptığı firmaların %2’si hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, yaklaşık olarak %20’sinin sahte belge kullanma nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, 2018 yılında satış yaptığı firmaların yaklaşık olarak %0,4’ü hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, yaklaşık olarak %13’ünün sahte belge kullanma nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, bu hususlar değerlendirildiğinde mükellefin alışlarının 2017 yılında %84’lük kısmı hakkında, 2018 yılında %100’lük kısmı hakkında olumsuz tespit bulunmasının mükellefin sahte belge düzenleyicisi olduğu kanaatini güçlendirdiği, mükellefin İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğüne vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 395,64-TL olduğu ödenen vergi aslı tutarının 8.452,16-TL olduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğüne borcu olmadığı ödenen toplam tutarın 652,70-TL olduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğüne 490,00-TL borcu olduğu ödenen toplam tutarın 1.537,79-TL olduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğüne 43.320,82-TL borcu olduğu ödenen toplam tutarın 5.918,37-TL olduğu, Esenyurt … Merkezinden edinilen bilgilere göre mükellefin ödeme süresi geçmiş toplam 8.265,29-TL borcu bulunduğu ve açılış tarihi itibariyle hiç ödeme yapmadığı, mükellefin otomobil, kamyonet ve panelvan cinsi 8 adet aracının bulunduğu, mükellefin çalışanı olarak görülen …’nun mükellefin eşi olduğu, mükellefin çalışanı olarak görülen …’un hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında vergi suçu raporu bulunan …’un eşi olduğu, mükellefin çalışanlarından …’ın çalıştığını ve mükellefin faaliyetinin pas sökücü sprey üretimi olduğu hatta pas sökücü 5 faktörün …’un bulduğu sprey olduğu, diğer çalışanlardan …’in muhasebeci olarak çalıştığını birden çok depo ve şubelerinin olduğunu beyan ettiği, ancak …’in vermiş olduğu bilgilerin birbiriyle çeliştiği, 2017 yılında yüksek tutarlı meblağların aynı gün içinde mükellef tarafından çoğunlukla çekildiği veya … İnş. Ve … Ltd. Şti’ye gönderildiği, … adlı şahsın mükellefin hesabına para yatırma hesabından para çekme işlemleri gerçekleştirdiği, …’un sahte belge düzenlemekten hakkında vergi suçu raporu bulunan …’un kızı olduğu, tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde mükellefin 01/01/2017 -31/12/2018 tarihleri arasında gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin olmadığı, bu tarihler arasında düzenlemiş olduğu bütün faturaların herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmayan sahte faturalar olduğu kanaatine varıldığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu mükellefin merkez ve şube adresinde yapılan yoklamalarda çoğunlukla gayri faal olduğu, merkez işyeri adresini sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında olumsuz tespit bulunan iki mükellefle paylaştığı, söz konusu şirketlerden birinin ortağı olduğu, ayrıca mevcut adreste bulunan emtianın kime ait olduğunun tespitinin yapılamadığı, tespiti yapılsa dahi mükellefin belirtilen ciroları yapacak ticari kapasite ve organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, verilen beyannamelerde yüksek matrahlar beyan edilmesine rağmen ödenmesi gereken vergi ya hiç ya da çok cüz’i miktarlarda çıktığı ve bunların bir çoğunun ödenmediği, mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, banka ile gerçekleştirilen işlemlerin büyük kısmının ticari ilişkiden kaynaklanmayıp ortak eş ve eski eşe gönderildiği, banka hesap hareketlerinden tespit edildiği üzere yüksek tutarlı meblağların aynı gün çekildiği ve hakkında sahte belge düzenlemeden olumsuz tespit bulunan … İnş. Ve Sondaj Hizmetleri Ltd. Şti’e gönderildiği, dolayısıyla mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda; yukarıda yer verilen açıklamalar uyarınca matrahın bulunuş şekli, tekerrür, özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı değerlendirilmek ayrıca geçici vergilere ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının bir kat olmasının hakkaniyete daha uygun olacağı göz önünde bulundurulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.