Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/203 E.  ,  2022/5521 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/203
Karar No : 2022/5521

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanmak suretiyle dönem maliyetlerinin arttırıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile davacının faturalarını aldığı … Mobilya Aksesuar Malz. San. Tic. Ltd. Şti., … Elektrik Dış Tic. San. ve Tic. Ltd. Şti., … İnşaat Petrol Gıda Tem. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Demir Alım Satım Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, söz konusu şirketlerin düzenledikleri faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğunun anlaşıldığı, bu durumda dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu faturaların kayıtlardan çıkarılması ile bulunan kısmında hukuka aykırılık görülmediği, … Dizayn Aksesuar Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden ise adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğunun somut biçimde ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından dava konusu cezalı tarhiyatın anılan şirketin faturalarının kayıtlardan çıkarılması ile bulunan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin … Dizayn Aksesuar Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının davanın reddine ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, davalının istinaf başvurusu yönünden, … Dizayn Aksesuar Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2015 yılınının sonlarından itibaren anılan şirketin işlerinin bozulduğunun verilen ifadelerle sabit olması, yine bu tarihlerden sonra yapılan yoklamalarda şirketin bilinen adreslerinde tanınmadığının tespit edilmesi, işlerin bozuk olduğu dönemlerdeki katma değer vergisi matrahları toplamının milyonları bulmasının ticari hayatın olağan akışına aykırılık teşkil edeceğinin de izahtan vareste olacağı dikkate alındığında davacıya düzenlediği faturaların sahte oldukları soncuna varıldığı, bu durumda sahte faturalara dayalı maliyetlerin kazançtan indirimi kabul edilemeyeceğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın, söz konusu faturaların maliyet kayıtlarından çıkarılması yoluyla hesaplanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden de davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 2017 yılı için gelir vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun’un 5/1. maddesi uyarınca matrah arttırımında bulunulduğu, söz konusu matrah arttırımının idarece sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemenin tamamlanmasının ardından yapıldığı, yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 7143 sayılı Kanun’un “Matrah ve Vergi Arttırımı” başlıklı 5. maddesinin 9.fıkrasında; sahte belge düzenleme fiillinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde başvurulması ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmemesi koşuluyla mükelleflerin matrah vergi vergi arttırımından yararlanabilecekleri ifade edildimekte ve dosyanın incelenmesinden davacı tarafından bu kapsamda matrah arttırımında bulunulduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda idarece davacının matrah arttırımında bulunduğu dönemlere ilişkin olarak inceleme-tarhiyat yapılması mümkün olmadığından ve davacı adına re’sen tarh edilen cezalı vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığından davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, sahte fatura kullanmak suretiyle dönem maliyetlerinin arttırıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması isteniilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı, yedinci fıkrasında; bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu, 9. fıkrasında ise; 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenlerin bu maddenin üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamayacağı ancak 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla mükelleflerin bu madde hükümlerinden yararlanacakları ifade edilmiştir.
1 Seri Nolu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliği’nin “V-Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” bölümünün, “E-Matrah Ve Vergi Artırımına İlişkin Ortak Hükümler” kısmının 6-fç bendinde; “213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun veya yazının mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurulması, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergilerin, raporun veya yazının tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödenmesi ve Kanunun 5 inci maddesinde öngörülen diğer şartların yerine getirilmesi koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanılabilecektir. Buna göre, tespite ilişkin olarak düzenlenen rapor veya yazı, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine intikal ettirilecektir. Söz konusu rapor veya yazı, 213 sayılı Kanunun ilgili hükümleri uyarınca mezkûr vergi dairesi tarafından mükellefe tebliğ edilecektir.” düzenlemesi bulunmaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıya alınan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; gelir vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun’un kapsadığı dönemlere ilişkin olarak matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında, matrah artırımı sonucu tahakkuk eden vergileri Kanun’da belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı, 7143 sayılı Kanun’un yayımı tarihinden (31/05/2018) önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin, bu Kanun’un yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği; hakkında, defter ve belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemesi yönünden inceleme bulunanların ise Kanunun matrah artımı hükümlerinden faydalanamayacağı, ancak yapılan inceleme sonucu söz konusu fiilin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükellefe tebliğinden itibaren bir ay içerisinde mükelleflerin yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla matrah artırımı hükümlerinden yararlanacakları sonucuna ulaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam ettiğinden, inceleme sonuçlanana kadar matrah arttırımında bulunulmasının mümkün olmadığından bahisle davacının 7143 sayılı Kanun uyarınca matrah arttırımında bulunulmasına izin verilmediği, diğer yandan davacı hakkında 2016, 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği ve anılan raporda sahte belge düzenleme fiilinin varlığının tespit edilemediği, söz konusu rapordaki öneri uyarınca matrah artırımında bulunabileceğinin davacıya … tarih ve … sayılı yazı ile bildirilmesi üzerine, davacı tarafından 30/04/2019 tarihinde 2017 yılına ait gelir vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu görülmektedir.
Bu durumda; hakkında sahte belge düzenleme incelemesi bulunan mükelleflerin, ancak inceleme sonucu düzenlenen raporda bu fiilin varlığının tespit edilememesi üzerine matrah artırımı hükümlerinden faydalanabileceği 7143 sayılı Kanun’un yukarıda yer verilen 5’inci maddesinin dokuzuncu fıkrası uyarınca mümkün olduğundan ve idare tarafından bu doğrultuda matrah artırımı hükümlerinden faydalanabileceğinin davacıya bildirilmesi üzerine davacı tarafından başvuru yapılarak matrah artırımında bulunulduğu, tahakkuk ettirilen vergilerin de ödenerek matrah artırımı şartlarının yerine getirildiği anlaşıldığından 7143 sayılı Kanunun 5/1. maddesi uyarınca matrah artırımı yapılan dönemlere ilişkin olarak inceleme ve tarhiyat yapılamayacağından davacı adına re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve davanın reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Nitekim, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı konumundaki davacı adına 2017 yılı gelir vergisine ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun “Sonuç” kısmında da, davacının 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah arttırımı talep etmesi durumunda, bağlı olduğu vergi dairesi tarafından 1 Seri Nolu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliğ’in V-E-6f-fç bölümüne göre hareket edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.