Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/3940 E.  ,  2022/4196 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3940
Karar No : 2022/4196

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF : … Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının bir kısım ikinci el araç alış faturalarındaki katma değer vergisini haksız şekilde indirim konusu yaptığı, sıfır araç satarken alıcıların takas için verdikleri ikinci el araçları stoklarına dahil etmeden çalışanları üzerinden satıp alıcılar adına komisyon faturası keserek aslında kendisinin sattığı ikinci el araç bedeli üzerinden hesaplaması gereken katma değer vergisinden kaçındığı, sattığı sıfır araçlara ek donanım ve hizmet teslimlerini aslında sıfır araçla birlikte teslim etmesine rağmen bu hizmet ve donanımların faturasını ayrı keserek özel tüketim vergisini aşındırmak suretiyle hesaplanan katma değer vergisini düşük gösterdiği ve ikinci el araç satışlarına ilişkin fatura düzenlemediğinden bahisle Ocak, Mart ila Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin faaliyet konusu içerisinde ikinci el araç satışı bulunduğu dikkate alındığında, alımı yapılan ikinci el araçların ticari faaliyetle ilgili binek otomobil olarak kullanıldığına dair idarenin herhangi bir tespiti olmadığından, davacının ticari emtia olarak aldığı ikinci el araçlara ilişkin katma değer vergisi tutarını usulüne uygun şekilde indirilecek katma değer vergisi olarak hesaplarına yansıttığı sonucuna varıldığından, ikinci el araç alışlarına ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, müşterilerinin sıfır araç almak için takas amacıyla verdiği ikinci el araçların davacı şirketin mülkiyetine girdiğine, trafik kayıtlarında şirket adına tescil edildiğine, şirketin envanter ve stok kayıtlarına dahil edildiğine dair davalı idarece herhangi bir tespit bulunmayıp, aksine takas için aracını veren müşterilerin ifadelerinde söz konusu araçların şirket adına değil kendi adlarına satış yapmaları için şirket çalışanlarına vekaletname verdiklerini beyan ettikleri ve bu araçların müşteriler adına satılması karşılığında davacı şirket tarafından usulüne uygun komisyon faturası düzenlenip, komisyon faturası üzerinden katma değer vergisi hesaplandığı anlaşıldığından, davacı şirketin bu satışlara sadece aracılık ettiği dolayısıyla araç bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasına gerek olmadığı sonucuna varıldığından, takas için verilen ikinci el araçların satış bedeli üzerinden katma değer vergi hesaplanması gerektiğinden bahisle yapılan tarhiyatta ve söz konusu satışlara ilişkin fatura düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketten sıfır araç satın alan ve ilave teslim ve hizmetten yararlanan kişilerce, ek donanım teslim ve hizmetlerin sıfır araç ile birlikte teslim edildiği belirtildiğinden, bu kişiler yönünden aracın teslim ve ilk iktisabında alınan ek donanım ve hizmetlerin (katma değer vergisi hariç fatura tutarları toplamı 12.033,92 TL) özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği açık olduğundan, ifadesi alınan bu yedi kişinin satın aldığı ek donanım ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin tarhiyatta hukuka aykırılık olmadığı, diğer ileri tarihli faturalarda (24 adet fatura toplamı katma değer vergisi hariç 54.804,33 TL) yer alan ek donanım ve teslimlerin, aracın ilk iktisabında teslim edilip edilmediği hususu, alıcı ifadelerine başvurulmak suretiyle davalı idare tarafından ortaya konulamadığından, söz konusu teslim ve hizmetler yönünden hesaplanan özel tüketim vergisi üzerinden alınacak katma değer vergisine ilişkin tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın; ikinci el alış faturalarında yer verilen katma değer vergisinin indirimine konu edilmesinden, sıfır araç satışında alıcıların takas için verdikleri ikinci el araçları satarken fatura düzenlenmemesinden ve sıfır araç satın alan ve ileri tarihli faturalandırılan ilave teslim ve hizmetten yararlanan ve beyanı alınmayan müşterilere yapılan teslim ve hizmetler yönünden hesaplanan özel tüketim vergisi üzerinden alınacak katma değer vergisine ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, sıfır araç satın alan ve ileri tarihli faturalandırılan ilave teslim ve hizmetten yararlanan ve beyanı alınan kişiler yönünden aracın teslim ve ilk iktisabında alınan ek donanım ve hizmetler için hesaplanan özel tüketim vergisi üzerinden alınacak katma değer vergisine ilişkin kısmı bakımından ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Faaliyeti kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, davacıdan sıfır araç alırken takas için aracını şirket yetkilileri aracılığıyla satan müşterilerin ifadesinden anlaşılacağı üzere ikinci el araçların tasarruf hakkının şirkete geçtiği, sıfır araçlara ilave olarak ek donanım teslim ve hizmetlere ilişkin faturaların özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinden kaçınmak için ileri tarihli düzenlendiğinin açık olduğu dolayısıyla tarhiyatta ve özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Otomotiv bayiliği, otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının ticareti, motorlu kara taşıtlarının parçalarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti ve servis hizmetleri, akaryakıt bayiliği işleri, market ve kafeterya faaliyetleri ile uğraşan davacı adına yapılan tarhiyatın sebeplerinden birinin bir kısım ikinci el araç alış faturalarındaki katma değer vergisini indirim konusu yapması, diğer bir sebebin ise ücretli çalışanları üzerinden yaptığı ikinci el araç satışlarıyla ilgili satış faturası düzenlemeyip komisyon faturası düzenleyerek ikinci el araç bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinden kaçınması olduğu görülmüştür.
Tarhiyatın, ücretli çalışanları üzerinden yaptığı ikinci el araç satışlarıyla ilgili satış faturası düzenlemeyip komisyon faturası düzenleyerek ikinci el araç bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinden kaçındığından bahisle yapılan kısmıyla ilgili davacı şirketten sıfır araç almak için ikinci el aracını takas amacıyla veren müşterilerin alınan ifadelerinde, sıfır araç almak için davacı şirkete gittikleri, ellerindeki araçlarını takas amacıyla bir miktar bedele saydırdıkları, söz konusu takas amacıyla verilen aracın satılabilmesi için de şirketin çalışanlarına vekalet verdikleri, aracın daha sonra ne kadara, nasıl satıldığı konusunda bilgi sahibi olmadıkları yönünde beyanda bulundukları görülmüştür.
Davacı şirket yetkilisi ifadesinde; şirketlerinde çalışan personelin kendi adlarına araç alıp satmalarına izin verilmediği, şirket adına vekaleten araç alıp satabildikleri, ellerindeki ikinci el araçların bir kısmının, sıfır araç sattıkları müşterilerinin takas amacıyla verdikleri araçlardan oluştuğu, bu araçları müşterilerine sundukları, takas amacıyla gelen araçları genelde şirket envanterine kaydettikleri ama kaydetmediklerinin de olduğu, yaptıkları ikinci el araç alımlarının bir kısmını ticari emtiaları oldukları için katma değer vergisi indirimine konu ettiklerini belirtmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (b) bendinde faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 532. maddesinde, alım veya satım komisyonculuğu, komisyoncunun ücret karşılığında, kendi adına ve vekâlet verenin hesabına kıymetli evrak ve taşınırların alım veya satımını üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın özel tüketim vergisine bağlı katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Faaliyeti kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olmadığı açık olan davacı şirketin, yukarıda yer verilen Yasa hükmü uyarınca aldığı ikinci el araçlar için yüklendiği katma değer vergisini indirime konu edemeyeceği tabii olduğundan yazılı gerekçeyle tarhiyatın değinilen kısmını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının ilgili hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Tarhiyatın, davacı şirketin çalışanları üzerinden yaptığı ikinci el araç satışlarıyla ilgili satış faturası düzenlemeyip komisyon faturası düzenleyerek ikinci el araç bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinden kaçındığından bahisle yapılan kısmına ilişkin şirket yetkilisinin ve aracını takas için veren müşterilerin ifadeleri göz önüne alındığında, olayın gerçek mahiyetinin ikinci el aracın, alınan sıfır aracın bedelinden düşülmek suretiyle davacı şirkete satılması, şirketin de söz konusu aracı daha sonra çalışanları üzerinden üçüncü şahıslara satması olduğundan ve komisyonculuğun niteliği gereği üçüncü kişilerle vekalet verenin yani mevcut olayda aracını takas için davacı şirkete verenin hesabına işlem yapılıyor olması gerekirken, şirketin kendi ad ve hesabına işlem yaptığı açık olduğundan, Vergi Mahkemesinin kararının, tarhiyatın sözü edilen kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucunda karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın özel tüketim vergisine bağlı katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın, davacı şirketin bir kısım ikinci el araç alış faturalarından kaynaklanan kısmı ve çalışanları üzerinden yaptığı ikinci el araç satışlarından kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 01/11/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.