Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/1694 E.  ,  2022/4095 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1694
Karar No : 2022/4095

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ :Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisi alacağının haksız olarak iadesine sebebiyet verildiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılının Mart dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile aynı yılın Nisan dönemine dair yapılan iade talebinin reddine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler ve dosyadaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; davacının yalnızca 2017 yılında 11 miyon liraya yakın ihracat yapmasına karşın herhangi bir büyüklükte kiralık veya mülkiyeti kendisine ait bir depoya sahip olmadığı, sekreter dahi çalıştırmadığı, adına kayıtlı ticari veya müstakil hiçbir aracın ve kayıtlı taşınmazın bulunmadığı, 2017 yılının Mart ve Nisan dönemlerinde yaptığı ihracatın neredeyse tamamının …’den aldığı mallardan oluştuğu ve … hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı devam eden vergi incelemesi bulunduğu, dolayısıyla davacının beyan ettiği ihracatı gerçekleştirebilecek ticari bir organizasyona sahip olmadığı görüldüğünden yapılan tarhiyatta ve iade isteminin reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2017 yılının Ocak dönemi için kesilen ve aynı yılda kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile iade isteminin reddine ilişkin işlem yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında iadeye konu malların alındığı mükellef hakkında olumsuzlukların var olduğu anlaşıldığından davacı şirketin vergi incelemesine sevk edilmesinde yasal isabetsizlik bulunmamakla birlikte; mükelleflerin vergi iadesi yönünden incelemeye tabi tutulmaları halinde, iadeye konu alımların sahteliği ancak faturaları düzenleyen mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporunun bulunması durumda ileri sürülebileceği, Dairelerinin 23/10/2019 tarihli ara kararıyla istenilmesi üzerine, dosyaya sunulan … hakkındaki rapor, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile dosyadaki mevcut bilgi ve belgelerden, vergisel ödevler yönünden bir takım olumsuzluklar görülmekte ise de, davacı adına düzenlenen faturaların sahte oldukları şüpheden uzak, kesin inandırıcı delillerle, somut biçimde saptanmadığından yapılan tarhiyatta ve iade talebinin reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu tarhiyat kaldırılmış, iade talebinin reddine ilişkin işlem iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında yapılan incelemede ihracata konu malların gerçekten alınmadığının, sahte faturalara dayalı ihracat gerçekleştirildiğinin somut olarak ortaya konulduğu, 2017 yılında yaklaşık 11 milyon liraya yakın ihracat yaptığını bildirmesine karşın bu tutarda ihracat yapacak kapasite ve organizasyonunun bulunmadığı, …hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 01/02/2017 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun belirtildiği, komisyon gelirleri nedeniyle anılan kişi adına yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmayarak vergi ve cezaların kesinleştiği, davacı vergiye uyumlu bir mükellef olmadığı gibi üzerine kayıtlı herhangi bir mal varlığının da bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…’ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
2017 yılı hesap ve işlemlerinin tam istisna kapsamındaki mal ihracatı nedeniyle incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, faaliyetinin ihracat işlemleri olduğu ve yurt dışı bağlantılarına göre mobilya aksesuarları, metal, hırdavat vb. ürünleri ihraç ettiğini, yurt içi satışlarının olmadığını, işçi çalıştırmadığını, ihtiyaç olması halinde dönemsel olarak bir işçi çalıştırdığını, deposunun olmadığını, imalatçı firmalardan alınıp nakliyeciler aracılığıyla yurt dışına mal gönderdiğini beyan ettiği, yapılan araştırmada mükellefin adına kayıtlı araç veya taşınmaza rastlanılmadığı, mal alımında bulunduğu dokuz gerçek veya tüzel kişiden altısı hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı devam eden vergi incelemelerinin bulunduğu, davacının 2017 yılının Mart ve Nisan dönemlerinde yalnızca …’den aldığı emtiayı ihraç ettiğinin görüldüğü, … hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı başlatılan vergi incelemesinin devam ettiği, davacının ilgili dönemlerde 4.365.841,83 TL, 2017 yılının tamamında ise 10.981.934,52 TL ihracat yaptığını beyan etmesine rağmen bu büyüklükteki ihracatı gerçekleştirebilecek bir ticari organizasyona (işçi, araç, taşınmaz ve deposunun olmaması) sahip olmadığının görüldüğü; Gelir İdaresi Başkanlığının, Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı’na gönderdiği … tarih ve … sayılı yazısında özetle, yapılan analiz ve değerlendirilmeler sonucunda, davacının haksız iade almış olma riskinin bulunduğu belirtilerek, davacının satıcı mükellefler tarafından 2017 takvim yılında Bs bildirimlerine göre toplam 2.916.132,00 TL emtia alımında bulunulduğu, bu alımların % 87 sini … ve % 12 sini …Asansör Limited Şirketi’nden yapılan alımlar oluşturduğu, söz konusu mükelleflerin özel esaslara alındığı, ayrıca yüklenim listesine göre davacının 1.892.568,96 TL tutarında emtia alımında bulunduğu …’ın incelemeye sevk edilerek özel esaslara alındığı; davacının, ihracata konu malları aldığı … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, metallerin makinada işlenmesi faaliyeti ile iştigal etmek üzere 01/02/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyetini 23/08/2017 tarihinde terkin ettirdiği, 08/03/2017, 05/05/2017, 14/06/2017, 06/06/2017, 06/07/2017 ve 13/07/2017 tarihli yoklamalarda faal olduğu, 05/09/2017 tarihli yoklamada iş yerinde herhangi bir ticari faaliyet olmadığı, 2017 Mart ayında 16 işçi, Nisan ayında 26 işçi, Mayıs ayında 25 işçi çalıştırdığı beyan edilmesine karşın sigorta primlerinin ödenmediği, 2017 yılı Form Bs-Ba analizine göre toplam emtia satışlarının 6.207.124,00 TL – 6.483.024,00 TL olduğu, anılan mükellefin 2017 yılında mal ve hizmet aldığı mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenlemesi yönünden incelemelerin devam ettiği, bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 2017 yılında mal ve hizmet sattığı mükellefler hakkında ise sahte belge kullanma yönünden vergi inceleme raporlarının bulunduğu, 61.056,53-TL vadesi geçmiş vergi borcu olduğu, 2017 yılında gelir vergisi yönünden zarar beyan edildiği, katma değer vergisi yönünden ödenecek vergi beyanının çok cüzi tutarda olduğu, adına kayıtlı motorlu taşıtının bulunmadığı, banka hesap hareketlerinin sorgulanması sonucunda, 2017 yılında gelen 669.500,00 TL ile 2018 yılında 3.797,49 TL dışında işlemi bulunmadığı, ayrıca, 669.500,00 TL havale gelen kısmın …’ye ait olduğu, 2017 yılıda emtia alışları toplamı katma değer vergisi dahil 18.436.894,68 TL, emtia satışları toplamı 14.502.505,43 TL olan mükellefin satışlarının %3,63 (669.500/18.436.894,68) kadar havale gelmesinin ticari icaplara uymadığı, 2017 yılında 8.861.786,15 TL tutarında mal alışı yaptığı … nezdinde düzenlenen karşıt inceleme tutanağında, kendisini tanıdığını, ancak bir iki defa gördüğünü, genelde satış müdürüyle iş yaptığını beyan etmesine karşın, bu kişinin … kendi adına banka hesaplarından para çekmeye yetkilendirdiği, buna istinaden 09/06/2017 tarihli banka hareketlerinden aynı gün içinde …’nın 8 dakika arayla 250.000 TL yi hesabına yatırdığı ve …’nin adı geçen adına parayı çektiğinin saptandığı, mükellefin taşıtının, deposunun, katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan tutarda satış hasılatını gerçekleştirecek kapasitesinin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiş, …’in adına komisyon gelirleri nedeniyle yapılan tarhiyata karşı dava açmadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca, davacı tarafından … tarih ve … sayılı fatura ile 2017 yılının Şubat döneminde …Gümrük kapısından yurt dışına gönderilen eşyanın anılan gümrük müdürlüğünce kıymet farklılığına konu incelemesinde, faturada eşya kıymetinin 238.464,00 EUR olarak gösterilmesine karşın yurt dışı bilgi talebi ekindeki bilgilerden davacı tarafından aynı tarih ve sayılı faturanın kıymetinin 2.592,00 USD olarak beyan edildiği anlaşıldığından söz konusu ihracat beyannamesinin kıymeti yönünden karşılaştırılmasında uyumlu olmadığı sonucuna varılarak davacı hakkında Trakya Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün şikayeti üzerine açılan kamu davasında … Ağır Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacının “ihracatı gerçekleşmediği halde gerçekleşmiş gibi göstermek ya da gerçekleştirilen ihracata konu malın cins, miktar, evsaf veya fiyatını değişik göstermek” ve “resmi belgede sahtecilik” suçlarından ayrı ayrı hapis cezasına hükmedildiği, bu karara yöneltilen istinaf isteminin … Bölge Adliye Mahkemesi … Ceza Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği anlaşılmaktadır.
Değinilen vergi inceleme raporu uyarınca …’in düzenlediği faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve iade isteminin reddedildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm yoksa faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vergilerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, 32. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Bakanlıkça tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı, 34. maddesinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi için verginin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanun’unun 229. maddesinde, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıs, 359. maddesinde ise, sahte belge; ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge şeklinde açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere yönelik olarak davacı hakkında ortaya konulan olumsuz tespitler ile gerçek bir faaliyeti bulunmadığını dolayısıyla davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette görülen … hakkındaki saptamalar karşısında dava konusu tarhiyat ve iade isteminin reddine dair davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle kabulü suretiyle tarhiyatın kaldırılmasında ve iade isteminin reddine dair işlemin iptalinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 27/10/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.