Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4319 E.  ,  2022/5058 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4319
Karar No : 2022/5058

DAVACI: … İnşaat Taahhüt Madencilik Turizm Pazarlama Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

DAVALI: … Bakanlığı
VEKİLLERİ: Huk. Müş. …-Huk. Müş. …

DAVANIN KONUSU: 18/05/2019 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat: 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının b bendindeki; “Vergi, resim ve harç istisna belgesi almak için Bakanlığa yapılan başvurularda, faaliyet konusu işin ihale tarihinin 09/08/2016 tarihinden önce olduğunun tevsik edilmesi durumunda, ilgili başvuruya istinaden işbu Tebliğin yürürlük tarihinden önceki mevzuat hükümleri çerçevesinde belge tanzim edilir.” ibaresinin iptali istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI: Kamu ihale mevzuatı uyarınca ihalenin hangi şart ve kriterlerle yapılacağının ihale ilan ve/veya duyurusu ile katılımcılara ilan edildiği ve ihale sürecinin de bu ilan ve/veya duyuru ile başladığı, Kamu İhale Kanunu ve mevzuatında ihalelere ilişkin tüm değişikliklerin, değişikliğin yapıldığı tarihten yani bir başka anlatımla kanun veya yönetmeliğin yürürlüğe gireceği tarihten sonra ilan veya duyurusu yapılan işlere uygulanacağının belirtildiği, ihale tarihinin şekil ve şartları belirlemede öneminin bulunmadığı, 09/08/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunun ihale tarihi 09/08/2016 tarihi sonrasında olan ihalelere değil, ilan ve yazılı olarak duyurusu kanunun yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden sonra yapılan ihalelere uygulanabileceğinden tebliğin Kanunda yer almayan bir düzenlenmeyi içerdiği, ihale süreci ihale ilanı ile başladıktan sonra isteklilerin haberi olmaksızın bu şartların değiştirilmesinin hukukun temel prensiplerinden olan “öngörülebilirlik ilkesinin” ihlali olacağı, Tebliğin ilgili maddesinin hiçbir yasal dayanağı bulunmayacak şekilde ihale sürecinin başlangıcını ihale tarihi olarak kabul etmesinin öncelikle 4734 sayılı Kanuna ve buna bağlı ve dayalı olarak da kendi dayanak kanunu olan 6728 sayılı Kanuna aykırı olması nedeniyle iptalinin gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davanın süresinde açılmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun ile değişik Ek 2. maddesinde yer alan uluslararası ihale tanımının 09/08/2016 da yürürlüğe girdiği, söz konusu düzenleme amacının; döviz kazandırıcı faaliyetlerin, bir takım mali yükümlülüklerden müstesna tutularak yabancı firmalar yerine yerli firmalar tarafından gerçekleştirilmesinin desteklenmesi suretiyle ülkemizden döviz çıkışının engellenmesi olduğu, 18/08/2016 tarihinde mülga 2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici madde ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan mülga 1 seri nolu tebliğe aynı tarihte eklenen fıkra ile “ihale tarihi” 09/08/2016 tarihinden önce olan yatırımlar için uluslararası ihalelere yabancı firmaların teklif verme şartının aranmaması kuralının getirildiği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu düzenlemenin üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı ve hukuka uygun olduğu görüldüğünden bu haliyle düzenleyici işleme karşı açılan davada davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu düzenlemenin iptalini gerektirir nitelikte olmadığı görüldüğünden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’NIN DÜŞÜNCESİ:
Davacı tarafından 18/05/2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in 23. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendindeki “Vergi, resim ve harç istisna belgesi almak için Bakanlığa yapılan başvurularda, faaliyet konusu işin ihale tarihinin 09/08/2016 tarihinden önce olduğunun tevsik edilmesi durumunda, ilgili başvuruya istinaden işbu Tebliğin yürürlük tarihinden önceki mevzuat hükümleri çerçevesinde belge tanzim edilir.” ibaresinin iptali istenilmektedir.
Dava konusu düzenleme ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Yasa ile değişik Ek 2. maddesinde yer alan uluslararası ihale tanımının 09/08/2016 da yürürlüğe girdiği, söz konusu düzenleme amacının; döviz kazandırıcı faaliyetlerin, birtakım mali yükümlülüklerden müstesna tutularak yabancı firmalar yerine yerli firmalar tarafından gerçekleştirilmesinin desteklenmesi suretiyle ülkemizden döviz çıkışının engellenmesi olduğu, 18/08/2016 tarihinde mülga 2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici madde ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan mülga 1 seri nolu tebliğe aynı tarihte eklenen fıkra ile “ihale tarihi” 09/08/2016 tarihinden önce olan yatırımlar için uluslararası ihalelere yabancı firmaların teklif verme şartının aranmadığı kuralının getirildiği anlaşıldığından düzenlemede dayanağı mevzuata ve amaçlarına aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde, bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı, anılan Kanunun 50. maddesinin 5. fıkrasında ise; Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlendiğinden, Danıştay Dava Dairelerine ilk derece olarak bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bozma kararı uyarınca Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:
Dava 18/05/2019 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat: 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının b bendindeki; “Vergi, resim ve harç istisna belgesi almak için Bakanlığa yapılan başvurularda, faaliyet konusu işin ihale tarihinin 09/08/2016 tarihinden önce olduğunun tevsik edilmesi durumunda, ilgili başvuruya istinaden işbu Tebliğin yürürlük tarihinden önceki mevzuat hükümleri çerçevesinde belge tanzim edilir.” ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 1. maddesinde; bu Kanunun amacının, kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usulleri belirlemek olduğu düzenlemesi yer almaktadır.
09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesi değiştirilmiştir.
Değişiklikten önce Ek 2.maddenin 1.fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş,aynı maddenin son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müşteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.Bu amaçla yayımlanan İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin(İhracat:2008/6) 6.maddesinin 3.fıkrasının (a)bendinde; Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan firmaların faaliyetlerinin vergi,resim ve harç istisnası kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır.
6728 sayılı Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında yapılan değişiklikle; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, “kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat:2016/8 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğle, İhracat:2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici 3.madde ile 6728 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden sonra vergi,resim,harç istisna belgesi almak için yapılan başvurularda faaliyet konusu işin ihale tarihinin bu tarihten önce olması halinde 2008/6 sayılı Tebliğin 6.maddesinde öngörülen şartlar çerçevesinde belge düzenlenebileceği açıklanmıştır.
18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) 24. maddesi ile 2008/6 sayılı Tebliğ yürürlükten kaldırılmış, İhracat:2016/8 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğle, İhracat:2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici 3.maddesinin iptali istemiyle açılan dava ise Dairemizce 30/11/2021 tarih ve E:2018/2891 K:2021/5817 sayılı kararla reddedilmiştir.
Bu defa, yukarıda sözü edilen İhracat:2016/8 sayılı İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğle, İhracat:2008/6 sayılı Tebliğe eklenen geçici 3.madde ile aynı doğrultuda olmak üzere davacı tarafından iptali istenen 2017/4 sayılı Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasının b bendi ile; “Vergi, resim ve harç istisna belgesi almak için Bakanlığa yapılan başvurularda, faaliyet konusu işin ihale tarihinin 09/08/2016 tarihinden önce olduğunun tevsik edilmesi durumunda, ilgili başvuruya istinaden işbu Tebliğin yürürlük tarihinden önceki mevzuat hükümleri çerçevesinde belge tanzim edilir.” düzenlemesi getirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
18/08/2016 tarih ve 29805 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat 2016/8 sayılı Tebliğ ile eklenen geçici 3. maddesinin amacının 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 27.maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesinde yapılan değişiklikler nedeniyle karışıklığa sebebiyet verebilecek uygulamalardan kaçınılmasını sağlamak için anılan Kanunun uygulanmasına netlik kazandırmak amacıyla düzenleme yapmak olduğu açıktır.
İptal istemine konu düzenleme ile 6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan ihalelerde 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2.maddesinde yapılan değişikliğe uğramış haliyle yürürlükte olan mevzuatın uygulanacağı; bu tarihten önce ihalesi yapılan işlerde ise değişiklikten önceki mevzuatın uygulanacağı açıklandıktan sonra ihalesi 6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 09/08/2016 tarihinden önce yapılan işlerde Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için başvuran mükelleflerden bu işlere ilişkin olarak yabancı firmalarca teklif verme şartı aranmadan söz konusu belgenin verileceği ifade edilmiştir.
Davacı tarafından her ne kadar kamu ihale mevzuatı uyarınca ihalenin hangi şart ve kriterlerle yapılacağının ihale ilan ve/veya duyurusu ile katılımcılara ilan edildiği ve ihale sürecinin de bu ilan ve/veya duyuru ile başladığı, Kamu İhale Kanunu ve mevzuatında ihalelere ilişkin tüm değişikliklerin, değişikliğin yapıldığı tarihten yani bir başka anlatımla kanun veya yönetmeliğin yürürlüğe gireceği tarihten sonra ilan veya duyurusu yapılan işlere uygulanacağı belirtildiğinden damga vergisi açısından da ihale tarihinin değil ihalenin ilan edildiği tarihin dikkate alınması gerektiği ileri sürülmüşse de; 4734 sayılı Kanunun 1. maddesinde; bu Kanunun amacının, kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usulleri belirlemek olduğunun belirtildiği, dolayısıyla 4734 sayılı Kanunla kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelere ilişkin esas ve usullerin düzenlendiği, buna karşın 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve ilgili tebliğlerle damga vergisine ilişkin düzenlemelere yer verildiği ve damga vergisi istisnasının şartları belirlendiğinden ihale mevzuatına ilişkin düzenlemelerin damga vergisine ilişkin hususlar için uygulanamayacağı açıktır.
Öte yandan damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği, Kanuna ekli 1 sayılı tablonun “II-Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı kısmının 2. bendinde ise “İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının” damga vergisine tabi olduğu kurala bağlanmıştır.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edildiğinden damga vergisi açısından esas alınması gerektiği konusunda tereddüt bulunmayan 6728 sayılı Kanunun yayımlandığı 09/08/2016 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmesi nedeniyle ihale tarihi 09/08/2016 tarihinden önce olan ihaleler konusunda önceki mevzuat hükümleri çerçevesinde işlem tesis edileceği hususuna yer veren dava konusu tebliğ maddesi tamamen 6728 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe açıklama getirecek mahiyette olup anılan düzenlemenin Kanunu aşan bir yanı bulunmadığı gibi onu değiştiren,tadil eden, mülga eden bir kapsamda da bulunmamaktadır.
Bu durumda normlar hiyerarşisine göre hukuk düzeninin, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içerdiği, her normun geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan aldığı, bu nitelikleri gereği, düzenlemelerin dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmemeleri gerekliliği karşısında dava konusu düzenlemenin üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı ve dolayısıyla hukuka uygun olduğu görüldüğünden bu haliyle düzenleyici işleme karşı açılan davada davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu düzenlemenin iptalini gerektirir nitelikte olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle,
1. Davanın REDDİNE,
2. Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan … TL’nin davacıdan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,
3. Temyiz karar harcı peşin yatırıldığından, tekrar istenilmesine gerek olmadığına,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, artan posta gideri avansının karar kesinleştiğinde davacıya iadesine,
5. Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden … TL’lik harcın istemi halinde davacıya iadesine,
6. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
7. Bu kararın tebliğinden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 25/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.