Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2781 E.  ,  2022/5833 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2781
Karar No : 2022/5833

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Metal Maden Makina İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Pazarlama Şirketi’nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararına dayanılarak müteselsil sorumlu sıfatıyla 2012/12 dönemi katma değer vergisi tutarında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının, … Metal Maden Makina İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Pazarlama Şirketi’nin sahte belge düzenleme fiilline iştirak ettiğini ortaya koyacak somut ve yeterli tespit bulunmadığından davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının sahte fatura düzenleyen şirketin sigortalı işçisi olduğu, vekaletnameye istinaden bankadan birden fazla kez para çektiğinden sahte belge düzenleme fiiline menfaat gözetmek suretiyle iştirak ettiği hususunun somut olarak tespit edildiğinden karar bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamesinde, serbest meslek mensuplarıyla ilgili düzenlemenin yer aldığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi uyarınca “müteselsilen sorumlu” ibaresine ve aynı Kanun’un 344. ve 359. maddesinde düzenleme bulan “iştirak” ibarelerine birlikte yer verildiğinden cezanın dayanağı hususunda duraksama oluştuğu, savunma hakkını kısıtlayan ceza ihbarnamesinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, 360. Maddesinde de, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirilceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3. maddesinin ispat başlıklı (B) bendinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve devamında ise iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Sözü edilen yasal düzenlemeler uyarınca iştirak cezası kesilebilmesi için, vergi ziyaı fiiline iştirak edildiğinin varsayımdan uzak bir biçimde somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; … Metal Maden Makina İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Pazarlama Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; şirketin 31/10/2011 tarihi itibariyle atık ve hurda toptan ticareti faaliyetinde bulunmak amacıyla mükellefiyet tesis ettiren şirketin kuruluş sermayesinin 50.000,00-TL olduğu, 2011 ila 2013 hesap dönemlerine ait yasal defter ve belgelerin temin edilemediği, 03/11/2011 tarihli işe başlama yoklamasında; şirketin 31/10/2011 tarihinde işe başladığı, 250 m2, kapalı ve tek odanın olduğu iş yerinde buzdolabı motorlarının, 40-50 adet büyük, 50-60 adet küçük kaynak makinasının, obsiyen tüplerinin bulunduğu, 09/12/2011 tarihinde yapılan yoklama anında adresin kapalı olduğu, yapılan çevre araştırmasında kurumun belirtilen adreste bulunmadığının anlaşıldığı, kapalı olan işyerinde başka bir şirketin tabelasının asılı olduğu, 29/12/2011 tarihinde tesis idelin mükellefiyetinin 30/06/2013 tarihinde re’sen terk ettirildiği, yönetici olduğu şirketlerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, düzenlendiği, diğer ortak …’nın da bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan dört şirkette ortak ve yönetici olduğu, ve şirketin 2011 hesap dönemine ait Ba formunun sorgulanması neticesinde iki şirketten iki adet belge karşılığında 720.937,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet alım beyanının olduğunun tespit edildiği, 2012 hesap dönemine ait Ba formunun sorgulamasında, iki firmadan 175 adet belge karşılığında 107.204.545,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet alım beyanının olduğu tespit edildiği, 2012 hesap dönemine ait Form Ba-Bs analizinin sorgulanması neticesinde, 2012 hesap döneminde mükellefe mal/hizmet sattıklarını beyan eden firma yada kişilerin toplam beyanları 151 adet belge karşılığında 95.509.147,00-TL tutarında olduğunun görüldüğü, Form Ba ve Form Bs ile beyan edilen alım/satım arasındaki farkın 24 adet belge karşılığında 11.695.398,00-TL olduğu, şirketin 2013 hesap dönemine ait Ba formunun sorgulaması neticesinde iki firmadan 125 adet belge karşılığında 73.680.520,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet alım beyanının olduğunun tespit edildiği, 2013 hesap döneminde mükellef şirkete mal/hizmet sattıklarını beyan eden firma yada kişilerin toplam beyanlarının 121 adet belge karşılığında 68.187.715,00-TL tutarında olduğu, Form Ba ve Form Bs ile beyan edilen alım satım arasındaki fark 4 belge karşılığında 5.492.805,00-TL tutarında olduğu, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında mal/hizmet aldığını bildirdiği kişi/firmaların tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, Bs formlarının sorgulamasında;şirketin 2011 ile 2013 hesap dönemlerinde sırasıyla 4 belge karşılığında 735.478,00-TL, 217 belge karşılığında 106.870.663,00-TL, 148 adet belge karşılığında 72.899.425,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet satış beyanının olduğu, şirket adına kayılı araç bulunmadığı, mükellefin 2011 ve Ocak-Mart/2012 döneminde işçi çalıştırdığına ilişkin beyanının bulunmadığı, Nisan-Ağustos/2012 vergilendirme dönemlerinde 1 adet, Eylül-Aralık/2012 döneminde 2 adet işçi çalıştırdığını beyan ettiği, 2013 yılında 3-7 arasında işçi çalıştırdığını beyan etmesine rağmen işyerine yapılan yoklamalarda Haziran/2012’den itibaren başka bir firmanın faaliyette bulunması ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığından mükellefin çalıştırdığını beyan ettiği işçilerin düzenlenen belgelerin sahte olduğunu mali idareden gizlemek amacıyla beyan ettiğinin göstergesi olduğu, işletmenin 2011 hesap dönemi brüt satışları toplamının 735.478,62-TL olduğu, 2012 hesap döneminde brüt satışları toplamının 106.871.329,32-TL olan bir işletmede hiç duran varlığın bulunmamasının ve şirketin kuruluş aşamasından kısa bir süre sonra aktif toplamının 426,96 katı kadar brüt satışlara ulaşılmasının, brüt satış tutarının bir önceki faaliyet dönemine oranla 145,31 kat artırılmasının ticari teamüllere uymadığı, 2011 hesap döneminde bildirmiş olduğu 5.897,12-TL tutarındaki dönem net karı ile bu denli yüksek tutarlı satış rakamlarına ulaşmasının da olanaklı olmadığı, şirketin rapor tarihi itibariyle toplam 56.141,46-TL vergi borcunun bulunduğu, mükellefin yüksek tutarda satış hasılatı elde etmesine rağmen düşük tutarlarda matrah beyan ettiği ve beyan ettiği bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerin ödenmediği, mükellefin kuruluş tarihi olan 30/11/2011 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu tüm fatura ve sevk irsaliyelerinin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu, şirket hakkında bankalar nezdinde yapılan araştırmalarda, şirketin banka hesabında 06/11/2011-31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleşen Eft, çek, havale ve nakit işlemlerinin incelenmesinden, fatura düzenlenen mükellefler tarafından yatırılan paraların aynı gün veya sonraki gün vekaletnameyle vekil tayin edilen … ya da … tarafından nakit olarak çekildiği, basiretli tacir tarafından nakit olarak çekilmeyen çok yüksek tutarlı paraların bankadan çekilmesinin tahsilat mekanizmasını üzerindeki şüpheyi dağıtmak için yapılan işlemler olduğu, fatura ve para hareketlerinin kilit noktasında bulunan bu şahısların sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
… Metal Maden Makina İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Pazarlama Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, adı geçen şirketin banka hesabına yatırılan yüksek tutarlı paraların yatırıldığı gün veya sonraki gün verilen vekaletnameyle, … ya da … tarafından nakit olarak çekildiği, organizasyon dahilinde sahte fatura düzenleme faaliyetine iştirak ettiği sonucuna ulaşılan davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediğinden kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin birinci fıkrasında 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağına hükmedilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi uyarınca serbest meslek mensuplarıyla ilgili müteselsilen sorumlu ibaresine yer verildiği, kesilen cezanın nedeni olarak ise aynı Kanunun 344. ve 359. maddesine sebebiyet verilmesi (iştirak) olarak gösterildiğinden kesilen ceza nedenini açıkça ortaya koymayan ceza ihbarnamesinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.