Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/3696 E.  ,  2022/4982 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/3696
Karar No : 2022/4982

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Mal Müdürlüğü

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama San. ve tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Peyzaj Kimyevi Maddeleri Pet. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ve …vergi kimlik numaralı mükellefi …Kimyevi Mad. Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ile Tepecik Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi … Pet. Kim. Tar. Hay. Mad. Yağ San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Şubat-Mayıs dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…… sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın, …Peyzaj Kimyevi Mad. Pet. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ve …Kimyevi Mad. Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve bu alışlara bağlı satış faturalarının da tamamının sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği kabulüyle re’sen yapılan cezalı tarhiyatın 2016/Şubat-Nisan dönemlerine ilişkin kısmı yönünden; …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmeyerek, sadece, …tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun tebliği ile yetinilmesinin, dava konusu tarhiyatlara yol açan re’sen takdir sebeplerinin, takdire dayanak alınan verilerin ve idarece yapılan tespitlerin davacı şirket bilgisine sunulmaması anlamına geldiği, yapılan tespitlere karşı, davacı şirketin yasadan kaynaklanan savunma haklarını, iradesini kısıtlanmaksızın kullanamamasına sebebiyet verdiği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kama değer vergisinin 2016/Şubat-Nisan dönemine ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği, 2016/Mayıs dönemine ilişkin kısmı yönünden ise; anılan dönemde davacı şirkete fatura düzenleyen … Pet. Kim. Tar. Hay. Mad. Yağ San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin irdelenmesi ve ilgili dönemde çalıştırdığı işçi sayısı, işyeri koşulları, işyerinde bulundurduğu teçhizatın niteliği, niceliği ve parasal değeri, idarece yapılan yoklamaların ilgili dönemden en az 10 ay sonra yapılmış olması, mükellefin ilgili dönemdeki kapasite raporu, sanayi sicil belgesi, EPDK belgesi gibi evraka sahip olması hususlarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle, davacı şirket tarafından 2016/Mayıs döneminde bu mükelleften alınan “paslanmayı önleyici müstahzar” içerikli faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunun davalı idare tarafından açık, somut, güncel ve fiili bir şekilde, bu hususta oluşan tereddütü bertaraf edici mahiyette kesin delillerle ispat edilemediği sonucuna ulaşıldığından hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca davacı şirket hakkında tekerrür hükümleri uygulanarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi …Peyzaj Kimyevi Maddeleri Pet. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ve …vergi kimlik numaralı mükellefi …Kimyevi Mad. Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ile Tepecik Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi … Pet. Kim. Tar. Hay. Mad. Yağ San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dayanılarak, 2016/Şubat-Mayıs dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev’i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun’un 108. maddesinde ise, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun’un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, … Pet. Kim. Tar. Hay. Mad. Yağ San. Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki nedenler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görüldüğünden davalının temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, …Peyzaj Kimyevi Maddeleri Pet. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ve …Kimyevi Mad. Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti’nden aldığı faturaların sahte olduğu ve davacı şirketin, bu alışlara bağlı olarak satış faturalarının da sahte belge olduğunun kabulü ile sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016/Şubat-Nisan dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re’sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan; iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla, Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi usuli bir eksiklik ise de söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporu ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır.
Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun’un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2016/Şubat-Nisan dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.