Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2019 E.  ,  2022/3955 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2019
Karar No : 2022/3955

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağların daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satılıp satılmadığının tespitine bağlı olduğu, davacının faaliyet alanı kara yolu ile, yolcu ve yük taşımacılığı olan mükelleflere yüksek miktarda madeni yağ sattığı göz önünde bulundurulduğunda, davacının satılan yağların yakıt olarak kullanılacağını bilmemesinin ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, olayda, bilgi alma tutanağı düzenlenen mükelleflerin beyanları arasında çelişki olmadığı ve birbirini doğrular nitelikte olduğu, madeni yağların motorin ikamesi olarak satıldığına ilişkin net ifadelerin olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının madeni yağ satışı yaptığı mükelleflerden faaliyet alanı taşımacılık olanlara yapılan satışların akaryakıt ikamesi olarak kabulü suretiyle yapılan dava konusu özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının vergi incelemesi sırasında alınan beyanında, madeni yağların sanayi sektöründe yağlama amaçlı kullanıldığı ve ambalajlı olarak alınıp satıldığını ifade ettiği, bununla birlikte 47.826 teneke madeni yağı daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığına ilişkin somut tespit yapılmadığı, diğer yandan davacıdan, madeni yağ alan şahıs veya firmaların söz konusu ürünü hangi amaçla ve ne şekilde kullandıklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olduğu gibi değinilen Kanun’un ilgili maddesinden böyle bir anlam da çıkarılamayacağı, öte yandan, ifadesine başvurulan ve madeni yağı yakıt olarak kullandığını ifade eden üç mükellefin beyanlarının da ancak kendileri bakımından ikrar niteliği taşıdığı ve davacıyı Kanun’un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı göz önüne alındığında, eksik incelemeye ve varsayıma dayalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme raporu ile davacıdan mal alan mükelleflerin satın aldıkları madeni yağları motorin olarak kullandıklarının tespit edildiği, Kanun’da akaryakıt ile madeni yağlar için farklı vergi tutarlarının belirlendiği, düşük oranda vergiye tabi madeni yağın yüksek oranda vergiye tabi motorin olarak satılması suretiyle özel tüketim vergisi ziyaına sebebiyet verildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘İN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kararın dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re’sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2015 yılında satışı yapılan 29.107 tenekenin 28.797 tenekesinin, 2016 yılında 46.079 tenekenin 45.929 tenekesinin, 2017 yılında 48.224 tenekenin 47.826 tenekesinin ve 2018 yılında ise 49.967 tenekenin 45.258 tenekesinin faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere satıldığı, bu durumda faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere satılan madeni yağların motorine ikame yakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle tarhiyat önerildiği saptanmıştır. Anılan raporda, mükellefin 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında mal sattığı mükelleflerden … , … Kim. Mad. Pet. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., … ‘ın ifadelerinde madeni yağları yakıt ihtiyaçlarını karşılamak için aldıklarını, davacıdan mal alan mükelleflerden … , … , … ‘ın birbirini teyit eder nitelikte beyanlarının olduğu anlaşılmıştır.
Davacıdan madeni yağ alımı yapan faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı v.b. olan mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup, ifadelerine başvurulan kişilerin beyanlarına göre davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir. Bu durumda, davacıdan madeni yağ alan alıcılardan ifadesine başvurulanların motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususu sabit olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının bu kısmın iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan alıcılara isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 19/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:

Temyiz başvurusu, davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, faaliyet alanı kara, yolcu ve yük taşımacılığı olan mükelleflere yüksek miktarda yağ satıldığı, nakliyecilere yüksek miktarlarda ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan satışın ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, bununla birlikte ifadesine başvurulan mükelleflerinde davacıdan alınan madeni yağları yakıt olarak kullandıkları ve yakıt olarak satıldığının herkes tarafından bilindiği yönünde beyanlarının olduğu, davacının madeni yağları yakıt olarak kullanılmak üzere sattığına ilişkin tespitlerin yeterli olduğu ve tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşüncesiyle Daire kararına katılmıyorum.