Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/590 E.  ,  2022/3920 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/590
Karar No : 2022/3920

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağ Üretimi Petrol Kimya İthalat İhracat Sanayi Ticaret ve Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin Kepez/Antalya adresinde madeni yağ imalatı ve ticareti ile iştigal ettiği, Midyat/Mardin ve Tuzla/İstanbul’da olmak üzere iki adet üretim tesisinin olduğu, kapasite raporlarına göre Midyat tesisindeki yıllık üretim kapasitesi 14.360.255,00 kg iken yeminli mali müşavir üretim tasdik raporunda yıllık üretiminin 37.552.252,00 kg olduğu, öte yandan, Tuzla tesisinin yıllık üretim kapasitesi 12.579.000,00 kg iken yeminli mali müşavir üretim tasdik raporuna göre 6.492.724,00 kg olduğu, kapasite raporları ile yıllık üretim miktarları arasında uyumsuzluk bulunduğu, elektrik tüketiminin yanında kullanıldığı beyan edilen jeneratörü çalıştırmak için alınmış motorin faturasının … Akaryakıt Anonim Şirketine ait olduğu, söz konusu şirketin alışlarının çok büyük kısmını gerçekleştirdiği … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Anonim Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, üç vardiya çalışıldığı kabul edilse bile Midyat tesisindeki Eylül ilâ Aralık dönemlerindeki üretimi gerçekleştirmesinin mümkün olmadığı, Tuzla tesisi için ise Şubat dönemi üretim miktarının üç vardiya ile bile üretilmesinin mümkün olmadığı, mükellefin ithal ettiği baz yağları hiç bir işleme tabi tutmadan iç piyasaya sattığının tespit edildiği, şirketin kapasite raporlarındaki ürün bileşenlerinin %1 katık ve %99 bazyağ içerdiği; ancak fiiliyatta yapılan üretime ait formülasyon incelendiğinde %43,80-40,20 oranında baz yağ ve %56,20-59,80 oranında katık kullanıldığı, mükellefin kapasite raporlarına göre 2016 yılında olması gereken toplam üretim miktarı 26.939.255 kg iken mükellef 2016 hesap döneminde 44.044,976 kg, hatta bazı dönemler aylık kapasitesinin 3 katından daha fazla miktarda üretim yapıldığını iddia etmişse de, mükellefin buna ilişkin izahı olan vardiyalı çalışmanın dahi bazı dönemlerde üretildiği iddia edilen emtiayı açıklamaya yetmediği, ayrıca bu izahın sarf edilen elektrikle paralellik göstermediği, söz konusu üretim formülleri ile bahsi geçen emtiaların üretilip üretilmeyeceği hususunun Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İstanbul Gümrük Laboratuvar Müdürlüğüne sorulması üzerine, anılan formülasyon ile bahsi geçen emtiaların üretilemeyeceği şeklinde cevap alındığı, yaklaşık %45 baz yağ ve %55 katkı maddesi formülü ile üretildiği iddia edilen madeni yağın düşük özel tüketim vergisi uygulanan mallardan olduğu, üretilen malların birinci ve ikinci grup imalatçı şirketlerin üretiminden geçirilerek tekrar davacı şirkete yüksek özel tüketim vergisine tabi emtia olarak döndüğünün anlaşıldığı, yapılan hesaplamalar sonucu dönemler itibariyle birbirinden çok farklı elektrik verimliliği oranları elde edildiği, dönem başına göre dönem sonunda üretim kapasitesi miktarının yaklaşık olarak üç kat artmış olmasına rağmen elektrik tüketim miktarlarında ciddi değişiklikler olmadığı, yüksek özel tüketim vergisine tabi mal aldığını beyan ettiği mükelleflerin işyerlerinde yapılan denetimler sırasında söz konusu firmaların depolama ve üretim tanklarının tamamen boş olduğunun tespit edildiği, mükellefin üretim tesisleri Mardin ve Tuzla’da iken, katkı maddesi alımında bulunduğunu iddia ettiği firmaların Konya’da olduğu, yani ithal mallarla basit bir karışımla kendisi üretebilecekken, en az iki nakliye gideri ve birden fazla firma karını içeren malların kendisine dönmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı, Konya ilindeki PTS kayıtlarına göre nakliye yapan kamyonların şehre hiç girmediği, bu durumun arada gerçek bir nakliye faaliyetinin olmadığına karine teşkil ettiği, diğer taraftan kiralanan nakliye araçlarının 2016 yılı PTS, OGS ve HGS geçiş bilgileri incelendiğinde ana girdi olan ithal bazyağlar ile diğer yağların hiçbir şekilde üretim tesislerine gitmediği ve üretildiği iddia edilen ürünlerin de hiçbir şekilde Konya ilinde bulunan firmalara gönderilmediğinin anlaşıldığı, mükellefin enerji verimliliğinin üretildiği iddia edilen emtialarla paralellik göstermediği, elektrik tüketiminin en çok üretimin yapıldığı iddia edilen Aralık döneminde hiç üretim yapılmayan dönemlerden daha az olduğu, bu durumun gerçek amacının üretim yapmak olmadığını ortaya koyduğu, dahil olduğu organizasyon vasıtasıyla, ithal ettiği bazyağ türevi emtiaların çok büyük bir kısmını olduğu gibi piyasaya sürdüğü, vergi ödememek veya düşük vergi ödemek için de piyasadan yüksek özel tüketim vergisine tabi sahte mal alış faturası temin ettiği ve piyasaya düşük vergili sahte fatura sürdüğü sonucuna varıldığı, organizasyon dahilindeki firmalarla olan para hareketlerinin de fiktif olduğu, belgesiz bazyağ satışını örtülemek ve kamu idaresini yanıltmak amacıyla küçük miktarda gerçek üretim ve/veya satış yaptığı, mükellefin alış yaptığı organizasyon dahilindeki firmalar hakkında vergi tekniği raporlarının olduğu, tesislerinde yapılan yoklamalarda üretimlerinin olmadığı, yeterli depolama alanlarının bulunmadığının tespit edildiği, diğer taraftan davacı şirketin kiraladığını iddia ettiği araçlara ilişkin olarak 2016 yılı OGS ve HGS geçiş bilgilerine rastlanılmadığı, geçiş bilgisinin bulunduğu durumlarda ise istikametin nakliye yapıldığı iddia edilen istikamet ile uyuşmadığı, davacı şirketin defter ve belgelerinden, ithal edilen ve üretildiği iddia edilen ürünlerin nakliyesinin gerçekleştirildiği plakalardan örnekleme yoluyla seçimi yapılanların kayıtlarının Emniyet Genel Müdürlüğü ve Ticaret Bakanlığından istenildiği, söz konusu kurumlarca taşıma irsaliyelerinde yer alan araçların 2016 yılı içinde Mardin ve Konya İllerine hiç gitmediğinin bildirildiği, ana girdi olan ithal bazyağlar ile diğer yağların üretim tesislerine gitmediği ve üretildiği iddia edilen ürünlerin de Konya ilinde bulunan firmalara gönderilmediğinin tespit edildiği, dolayısıyla bazı baz yağı türlerini ve hidrolik yağları yine aynı cetvelde yer alan müstahzar ve proses yağı üretiminde kullanma taahhüdü ile aldığı, fakat baz yağların çok büyük bir bölümünü böyle bir üretimde kullanmadığı, iç piyasaya belgesiz olarak sattığı, iç piyasaya belgesiz olarak satılan baz yağlarını hidrolik yağları gizlemek amacıyla da sahte belge alarak ve düzenleyerek kağıt üzerinde bir üretim süreci varmış gibi göstermeye çalıştığının tespit edildiği, bu itibarla, davacı şirketin bir kısım alışlarının ve satışlarının gerçek, bir kısmının ise sahte olduğu, üretim tesislerinde gerçekte üretilen ürünler olsa da bir kısmının hiç üretilmeden doğrudan piyasaya sürüldüğü, buna ilişkin alış ve satışlar ile düzenlenen faturaların gerçekmiş gibi gösterilmek amacıyla organizasyon dahilinde bu işin yapıldığı anlaşıldığından tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; diğer yandan, 18/09/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 2015 yılı gelir vergisine ait vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesilen vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınmasının da hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi dairesi ve adres değişikliği yapmalarını engelleyen bir düzenleme bulunmadığı, adres değişikliğiyle denetimden kurtulmanın mümkün olmadığı, madeni yağ üretimi için gerekli tüm belgelere sahip oldukları, üretim faaliyetlerinde sorun olmadığı, ithalatlarının ve ihracatlarının bulunduğu, vergilerini düzenli olarak ödedikleri, alınan ve satılan tüm ürünlerin faturalı olduğu ve ödemelerinin banka kanalı ya da çekle yapıldığı, üretim olmadığına ve baz yağın olduğu gibi satıldığına dair somut tespitte bulunulmadığı, üretimlere ilişkin yeminli mali müşavir üretim tasdik raporlarının mevcut olduğu, ürettikleri mamüllerin pozisyonları ile ilgili kimyasal analiz yapılmadığı, aynı ürünün birden çok teknikle üretilebileceği, elektrik tüketimiyle ilgili tespitlerin yerinde olmadığı; zira jeneratör kullanma durumunun göz ardı edildiği, üretim yapılabilmesi için yeterli makine ve teçhizatlarının bulunduğu, satışlarının dökme olarak yapılması sebebiyle ambalaj alışlarının düşük olduğu, mal alım ve satımında bulundukları firmaların üretim tesislerin incelenmediği ve somut tespitler yapılmadığı, yeterli ve somut tespit içermeyen vergi tekniği raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın tarh edilen vergiler ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, tekerrüre ilişkin kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Ceza Hukukunun “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararının, özel tüketim vergisi vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, ithal edilen 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016 yılının Haziran ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararına ilişkin istinaf başvurusunun reddine dair bölge idare mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
Vergi incelemesi, vergilemede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması gerektiği yönündeki vergileme prensibinin gerçekleştirilmesi bakımından önemli olup, maddi olayın tespitine yönelik olarak düzenlenen raporların tarh edilecek vergi ve cezaya dayanak oluşturabilmesi için, mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi olayların, kayıtların, mevzuların araştırılarak somut verileri ile tespit edilmesi gerektiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelendiğinde, tarhiyatın doğumuna neden olan, davacının gerçekte beyan ettiği üretimi ve satışı yapmadığına karine olarak gösterilen tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve bu şirketler hakkında yapılan ve tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretiminin gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerle ilgili olarak, salt katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması, alım satımın taraf olduğu firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, üretilen ürünlerin satıldığı firmaların davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması veya katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışının olması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları gibi tespitlerin, alışlarının sahte, beyan edilen üretimin gerçek dışı ve böyle bir üretimin yapılmadığının ortaya konulması için yeterli olmadığı, üretilerek satıldığı beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği, üretilen ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden, taraflar arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden, sözü edilen şekilde yapılan belirlemeler ile hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, bu itibarla mükellefin üretiminin tespiti bakımından yetersiz bulgulara dayanılarak düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği veya özel tüketim vergisine tabi katık kullanarak yaptığı üretimlerin gerçek olmadığı, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağı olarak satıldığının kabulüne olanak bulunmadığı, bu tespitler ışığında, olayın gerçek mahiyetinin fiili ve somut tespitlerle açık bir şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığından bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.