Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/138 E.  ,  2022/3927 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/138
Karar No : 2022/3927

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Otomotiv Petrol Ürünleri Kimya Gıda
Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın doğrudan belgesiz olarak satıldığı ve gerçekleştirilmemiş üretim nedeniyle haksız iade alındığının tespit edildiğinden bahisle 2016 yılının Aralık ayına ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen dört buçuk kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararıyla, olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde; davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergisinin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan; kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısmına gelince; 2015 yılının Ekim ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine kesilen vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesinleştiği göz önüne alındığında, dava konusu dönem için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle attırılan kısmının ise iptaline karar verilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, üretim faaliyetinin, defter kayıt ve belgelerle, üretim tasdik raporlarıyla, fiili tüketim belgeleriyle, üretilen emtianın satış belgeleriyle ve bu satışlara ilişkin tahsilat banka kayıtları ve nakliye belgeleriyle sabit olduğu, üretim için gerekli makine ve teçhizat ile işçi yeterliliğine sahip bulundukları, ürünler üzerinde inceleme yapılmadığı. İthal edilen ürünlerin doğrudan satıldığına ilişkin iddianın somut olarak ispat edilemediği, üretim sürecinde vergi dairesi tarafından yoklamalar ile EPDK personellerince de denetimler yapıldığı ve herhangi bir eleştiride bulunulmadığı, eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, vergi tekniği raporundaki tespitler, davacının sahte belge organizasyonuna dahil olduğu ve üretim yapamayacağına ilişkin sonuca varılması açısından yeterli olmadığından eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu nedenle temyize konu kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın doğrudan belgesiz olarak satıldığı ve gerçekleştirilmemiş üretim nedeniyle haksız olarak iade alındığının tespit edildiğinden bahisle 2016 yılının Aralık ayına ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen dört buçuk kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak olduğu, 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 344. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun’un 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı İdarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince:
Her ne kadar, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve organizasyon kapsamında bir araya gelerek vergi kaçırdıkları ileri sürülen mükellefler hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporundaki tespitler esas alınarak, davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının, organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı, imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız bir şekilde iade alınan özel tüketim vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak geri istenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığına hükmedilmişse de; davacının hesap ve işlemlerinin 2014 ila 2017 yıllarına ilişkin olarak organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme faaliyeti ile ilgili olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporda atıfta bulunulan … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu ile davacı hakkında özel tüketim yönünden düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda; üretimde kullanıldığı beyan edilen özel tüketim vergisine tâbi katık alışlarının yapıldığı firmalar ile ithal edilen baz yağın anılan katıklarla karıştırılmasıyla üretildiği iddia edilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitlerin bulunması, davacı ve katık alımı yapılan firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporunun bulunması, davacın da aralarında bulunduğu bu firmaların birbiri ile ticari ilişkiler içerisinde olmaları, davacının imal ettiği emtiaların üretiminde yüksek özel tüketim vergisine sahip katıkları kapasite raporlarına göre daha az kullanması gerekirken %55 oranlarında kullandığı ve bu durumun diğer firmalarla benzerlik göstermesi, işletmesinde üretildiği belirtilen ürünlerin ürün miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları arasında orantı veya korelasyon bulunmadığı tespitleri ile imalatta kullanıldığı belirtilen yüksek özel tüketim vergisine tâbi katıkların hiç alınmadığı, üretimde kullanılmadığı, hesap döneminde yapmış gözüktüğü üretimlerinin gerçek olmadığı, gerçek olmayan imalatlar için düzenlenen satış belgelerinin sahte belge olduğu bu nedenle ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık kullanmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı sonucuna ulaşılmasının, varsayım ve kanaate dayalı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş olan vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasını zorunlu kılan, verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasını engelleyen yasa hükümlerine uygun olmadığı, yapılan incelemenin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan firmalar hakkında yapılan inceleme ve tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği halde, bu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin olarak davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, imalat konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden ve nihayetinde ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden hukuken doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, öte yandan, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürülen hususlar yanında davacı nezdinde fiili ve somut tespitlerin yapılmadığı hususlarının birlikte değerlendirilmesi sonucunda vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının sahte belge organizasyonu yönünden üretim yapamayacağına ilişkin bir sonuca varılması açısından yeterli olmadığı, mahiyeti itibariyle üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığının anlaşılması karşısında, kararın re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının dava konusu işlemin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi ile kararın anılan hüküm fıkrasının da onanması gerektiği oyu ile Dairemiz kararının buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.