Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/1878 E.  ,  2022/3876 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1878
Karar No : 2022/3876

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Daıresi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuyla, ithal edilen yada yurt içinden temin edilen baz yağların, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki emtiaların üretiminde kullanıldığı ileri sürülerek 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenen vergi indiriminden faydalanmak suretiyle, davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde haksız yere vergi matrahının aşındırılarak vergi kaybına neden olunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden Aralık ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, dosyanın incelenmesinden; davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle 2015 yılında yüksek özel tüketim vergisine tâbi katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerin gerçek olmadığı, söz konusu katık faturalarının sahte belge olduğu ve belgelerde yer alan özel tüketim vergilerinin hazineye intikal etmediğinden indiriminin mümkün olmadığı, davacının ithal ettiği baz yağları gerçekte herhangi bir üretime sokmadan doğrudan baz yağ olarak belgesiz sattığından bahisle sahte belge düzenlemek suretiyle beyan dışı bırakılan özel tüketim vergilerinin re’sen tarh edilmesine ilişkin dava konusu işlemin iptaline yönelik işbu davanın çözümünün, davacının sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde bulunup bulunmadığı, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapıp yapmadığı ve ithal ettiği baz yağları herhangi bir üretime sokmadan doğrudan baz yağ olarak belgesiz satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; bu kapsamda yapılan incelemede, üretimde kullanıldığı beyan edilen özel tüketim vergisine tâbi katık alışlarının yapıldığı firmalar ile ithal edilen baz yağlarla anılan katıkların karıştırılmasıyla üretildiği iddia edilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitlerin bulunması, davacı ve katık alımı yapılan firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporunun bulunması, davacın da aralarında bulunduğu bu firmaların birbiri ile ticari ilişkiler içerisinde olmaları, davacının imal ettiği emtiaların üretiminde yüksek özel tüketim vergisine sahip katıkları kapasite raporlarına göre daha az kullanması gerekirken %55 oranlarında kullandığı ve bu durumun diğer firmalarla benzerlik göstermesi, işletmesinde üretildiği belirtilen ürünlerin ürün miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları arasında orantı veya korelasyon bulunmadığı tespitleri ile imalatta kullanıldığı belirtilen yüksek özel tüketim vergisine tâbi katıkların hiç alınmadığı, üretimde kullanılmadığı, hesap döneminde yapmış gözüktüğü üretimlerinin gerçek olmadığı, gerçek olmayan imalatlar için düzenlenen satış belgelerinin sahte belge olduğu bu nedenle ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık kullanmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı sonucuna ulaşılmasının, varsayım ve kanaate dayalı tespit yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş, vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasını zorunlu kılan verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasını engelleyen yasa hükümlerine uygun olmadığı, yapılan incelemenin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan firmalar hakkında yapılan inceleme ve tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği halde, bu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin olarak davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, imalat konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden ve nihayetinde ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden hukuken doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, öte yandan, Enerji Piyasası Denetleme Kurumu Denetim Daire Başkanlığı yetkililerince gerçekleştirilen denetimlerde, fiili olarak davacı nezdinde olumsuz bir tespitte bulunulmadığı, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürülen hususlar karşısında davacı nezdindeki bu fiili ve somut tespitlerin önem arz edeceği, anılan denetimlerde davacının üretim tesisinde imza altına alınan tutanaklarla iş yerindeki hammadde ve yarı mamüllerden numuneler alındığı anlaşılmış olup, tüm hususlarının birlikte değerlendirilmesi sonucunda vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının sahte belge organizasyonu yönünden üretim yapamayacağına ilişkin bir sonuca varılması açısından yeterli olmadığı, mahiyeti itibariyle üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere dava konusu dönemde 1,3007 TL/kg özel tüketim vergisine tabi bazyağın, vergisine karşılık teminat verilerek ithal edildiği ve aynı listede yer alan başka bir malın üretiminde kullandığına ilişkin yeminli mali müşavir üretim tasdik raporuyla ilgili teminatların çözdürüldüğü, bu dönemde üretimde kullanıldığı belirtilen katıkların alındığı firmaların ve imal ettiği ürünlerin satışını gerçekleştiren firmaların belirli bir organizasyon içinde hareket ettikleri, fiktif alım ve satımlarla vergi indiriminden faydalanılarak ödenecek özel tüketim vergisi miktarının aşındırıldığı anlaşıldığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 18/10/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Temyiz istemi, ithal edilen yada yurt içinden temin edilen baz yağların, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki emtiaların üretiminde kullanıldığı ileri sürülerek 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenen vergi indiriminden faydalanmak suretiyle, davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde haksız yere vergi matrahının aşındırılarak vergi kaybına neden olunduğundan bahisle tesis edilen işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması istemidir.
Dosyanın incelenmesinden, Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Konya Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı Müfettişince düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, davacı şirketin de aralarında bulunduğu ondan fazla firmanın organizasyon dahilinde vergiyi ziyaa uğrattıklarının tespit edildiği, davacının da ithalatçı imalatçı firma olarak bu organizasyonda yer aldığı, imalatta kullandığı yurt içinden temin ettiği yüksek ÖTV’li mallara ait faturalar ile imal ettiği düşük ÖTV’li madeni yağa ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun tespit edildiği anlaşılmış olup; belirtilen hususların tespiti amacıyla davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile de 2015 yılında imal edilen herhangi bir mal bulunmadığı, kayden imal edilerek satılan özel tüketim vergisine tabi mallara ait giriş ve çıkış faturalarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu tespiti yapılarak, davacının kaydi alış, satış ve üretim işlemlerini kapsayan 2015 hesap döneminde verdiği tüm özel tüketim vergisi (I) sayılı liste beyannamelerinin yersiz olduğu belirtilmiştir. Davacının resmi defter, belge ve beyannameleri üzerinde yapılan tespitlerin somut olarak davacının düşük ÖTV’li bazyağa yüksek oranda yüksek ÖTV’li katıklar eklediği ve imal ettiğini beyan ettiği ürünlerin tesliminde girdi olarak kullandığı yüksek ÖTV’li katığa ait vergiyi indirim konusu yaptığı bu şekilde verginin aşındırılarak zayi edildiği tespitine yer verilmiştir. 2019 tarihli Görüş ve Öneri Raporunda organizasyonun şemalandırılması suretiyle ilişki ağının ortaya konulduğu görülmektedir.
Bu nedenle, Mahkemece, Görüş ve Öneri Raporunun da değerlendirilmesi suretiyle olayın bütünsel olarak incelenmesi zorunlu olduğundan, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.