Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/2936 E.  ,  2022/3842 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2936
Karar No : 2022/3842

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : .. Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesine sebebiyet verdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Şubat ila Haziran ve Ağustos dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve Nisan dönemi bir kat; tekerrür hükümleri gereğince artırılarak Şubat, Mart dönemleri için üç kat; Nisan, Mayıs Haziran ve Ağustos dönemi için ise bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki, iadeye konu faturaları düzenleyen …. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi hakkındaki saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiği, 2013 yılına ait olup 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı ile … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi hakkında 2015 yılında sahte fatura düzenlediklerine dair olumsuz bir vergi tekniği raporu bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın bu firmalarca düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, değinilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezalı vergilendirmenin söz konusu faturalardan kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkındaki vergi inceleme raporunun somut bilgi ve belgelere dayandığı, hazineye girmeyen verginin iadesinin olamayacağı, vergi inceleme raporunda yer verilen tespitler doğrultusunda yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler Vergi Dava Dairesince incelenmek suretiyle … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi’nin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere temyiz istemine konu edilen kararın tarhiyatın, sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının değinilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporunda; … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi’nin 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun Matrah ve Vergi Artırımı başlıklı 5. maddesine istinaden 2015 yılı için, kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı, katma değer vergisi yönünden ise vergi artırımında bulunduğu, 2015 yılına ilişkin sahte belge düzenleme yönünde haklarında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmamakla birlikte … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında sahte belge düzenleme yönünden 2016 yılı için tanzim edilen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde gerçek bir ticari faaliyet görüntüsü altında komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacı ile hareket ettiği ve 2016 yılında düzenledikleri belgelerin tamamının sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaat ve sonucuna varıldığı, anılan raporda, 29/07/2015-02/11/2015 tarihleri arasında şirketin kanuni temsilcisi …’un aynı zamanda … Limited Şirketi’nin de ortağı ve yöneticisi olduğu, 23/07/2019 tarihi itibariyle … Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam 621.919,35-TL borcu bulunan kurumun ilgili vergi dairesine kuruluşundan bu tarihe kadar ise sadece 2.365,99-TL vergi aslı ve gecikme zammı ödediği, 6736 sayılı yasa kapsamında tahakkuk eden vergilere ilişkin herhangi bir ödeme yapmadığı, 2015 yılı kurumlar vergisi beyanından 2.067.193,46-TL toplam net satışlarının %77,13 oranındaki büyük bir kısmını davacıya 2015 yılının Temmuz, Ağustos, Eylül ve Kasım dönemlerinde yaptığı ancak karşıt tespit tutanağında kurum yetkilisinin söz konusu mal/hizmet satışlarına ilişkin fatura bedeli tahsilatları yapamadıklarını beyan ettiği firmaya söz konusu dönemlerde şirket ticari faaliyetinin büyük bir kısmını kapsayan hacim ve tutarlarda davacıya satışlara devam edilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, 2015 yılı Tesis Makine ve Cihazlar hesabında kayıtlı 14.350,00-TL tutarındaki maddi duran varlığın 2.067.193,46-TL’lik net satış hasılatını karşılamada oldukça düşük kaldığı, işçi beyan edilmesine rağmen sosyal güvenlik primlerinin ödenmediği, 2015 yılında mal/hizmet alımı beyanında yer alan mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu bir kısmı hakkında vergi incelemesinin devam ettiği ve bir kısmının da adreste bulunamama, defter belge ibraz etmeme gibi nedenlerden özel esaslara alındığı, %22 gibi küçük bir oranda haklarında olumsuz tespit bulunmayan firmalardan alım yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
… Limited Şirketi’nin 06/09/2012 tarihinde dış giyim eşyalarının toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere tesis ettirilen mükellefiyetin 31/08/2017 tarihinde re’sen terkin ettirildiği, 2015 yılı için 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu ancak hiç ödeme yapmadığı, 2016 ve 2017 yılları için hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ilgili yıllarda gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı, tek ortaklı şirketin ortağı …’un aynı zamanda … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin ortaklığını ve müdürlüğünü de devam ettirdiği, 28/10/2015 tarihli yoklamada, işyerinin 50 metrekare, kirasının 2.400,00 TL, 7 asgari ücretli çalışan, 3 adet ofis masası, 3 adet bilgisayar ve evrak dolabı tespit edildiği, 13/11/2015 tarihli ve 09/12/2015 tarihli yoklamalarda, iş yerinin terk edildiği, faaliyetin durduğu ve kısmen boşaltıldığı görülen adrese birçok kez gidilmesine rağmen iş yerinin kapalı ve bina yönetiminde kaydının yer almadığı, vadesi geçmiş 2.123.141,37 TL vergi borcuna karşılık ödemenin sadece 36.400,38 TL yapıldığı, 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde taşıtlar, tesis makine ve cihazlar hesabının bulunmayan firmanın 6.687,65 TL’lık demirbaş hesabının ise ilgili dönem 17.605.729,76 TL’lık brüt satış hasılatına oranla oldukça düşük tutarda kaldığı, 2015 yılı muhtasar beyannamesinde ortalama 5-7 işçi çalıştırdığını beyan etmekle birlikte 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 101.098,22 TL ödenecek sosyal güvenlik kesintisi bildirdiği, Sosyal Güvenlik Kurumu’na 227.978,08 TL prim borcunun ödenmediği, davacı şirket ortağı ve müdürü …’ın 2016 yılının Ocak ila Ekim dönemlerinde, yine davacı şirket müdürü …’nun annesi, eşi ve kardeşinin de aynı yıl Ocak ve Şubat dönemlerinde kurumda çalışan olarak gösterildiği, kanuni temsilcisi beyanında, davacıya ilgili dönemde üretimini yapıp sattıkları malların nakliyesinin bir kısmını kendilerinin yaptığını ifade ettiği, ancak yapılan incelemede herhangi bir nakil vasıtasına rastlanılmadığı gibi ipliği işleyecek ve mamul haline getirecek tesis, makine ve cihaz bilgisine de ulaşılamdığı, Ba formunda alım bildirdiği şirketlerin çoğu hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporunun bulunduğu, kanuni temsilcisi tarafından davacı şirketle cari hesap şeklinde çalıştıkları, tahsilatların bir kısmını kredi kartı ile bir kısmını müşteri çekleri ile bir kısmını da banka havalesi ile yaptıklarının beyan edilmesine karşılık, kredi kartı slipleri incelendiğinde kart sahibinin … olduğu, bu kişinin ise davacı şirketin ortağı ve yöneticisi olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Davacının emtia alımında bulunduğu …. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu dikkate alındığında, temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Vergi Dava Dairesi kararının temyize konu hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 17/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler Vergi Dava Dairesince incelenerek değerlendirilmek suretiyle … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Limited Şirketi’nin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden temyiz istemine konu edilen kararın tarhiyatın, sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının değinilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla daire kararına katılmıyoruz.