Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7690 E.  ,  2022/5534 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7690
Karar No : 2022/5534

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve takdir komisyonu kararları uyarınca, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2013 yılı gelir vergisi ile 2013/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; takdir komisyonu kararlarında bahsi geçen vergi tekniği raporu, davacının 20/12/2012 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların gerçek mal teslimine ve hizmet ifasına dayanmadığı, komisyon karşılığında sahte belge ticareti yapmak amacıyla düzenlendiği tespitlerini içerse de, sahte fatura ticareti yapılarak elde edilen komisyon geliri üzerinden tarh edilen gelir vergisi ve geçici vergilerin hesaplanışına ilişkin açık ve anlaşılır bir izahat içermediği, takdir komisyonunca da matrahın dayanağı ve izahı somut olarak belirtilmeden Vergi Usul Kanunu’nun 31/8. maddesine aykırı şekilde takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler incelendiğinde, özellikle dava konusu dönemde yapılan yoklamalarda faaliyette olduğuna dair somut veriler elde edilemediği, yeterli kapasitesi olmamasına rağmen yüksek cirolar (2012/12 ila 2013/12 dönemi arası yaklaşık 2,5 Milyon TL) elde ettiği, beyan ettiği KDV matrahı yaklaşık 2,5 milyon TL iken ile karşıt mükelleflerin bildirdiği alış beyanlarının yaklaşık 7,5 milyon TL olduğu ve tarafların beyanları arasında ciddi uyumsuzluklar bulunduğu, ayrıca yüksek cirolar elde eden davacının başka bir yerde sigortalı çalışan olarak göründüğü dikkate alındığında, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından takdir komisyonu tarafından süre gelen Danıştay içtihatları çerçevesinde düzenlenen toplam fatura tutarı (kdv dahil) üzerinden %2 oranında komisyon geliri hesaplanmasında ve hesaplanan komisyon geliri nedeniyle vergilendirme işlemi tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak somut uyuşmazlıkta, davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen gelir vergisinin terkin edildiği yönünde herhangi bir iddia ve dosyada bilgi-belge bulunmadığı da dikkate alındığında, davacı adına komisyon geliri nedeniyle yapılan gelir vergisi tarhiyatından, davacı tarafından beyan edilen gelir vergisi düşülerek cezalı vergilendirmeye gidilmesi gerekirken, davalı idarece bu husus göz ardı edilerek gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının, beyan ve tahakkuk ettirilen vergiye ilişkin kısmının mükerrer olduğu anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının beyan ve tahakkuk ettirilen gelir vergisini aşan kısmında hukuka aykırılık, davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen gelir vergisine isabet eden kısmında ve mahsup dönemi geçen geçici vergi asıllarında hukuka uygunluk bulunmadığı, ayrıca geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle geçici vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması hakkaniyete uygun olacağından, dava konusu geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının, yukarıda açıklanan sebeplerle hukuka uygunluğuna hükmedilen matrah üzerinden hesaplanan vergi aslının bir katına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından davalı istinaf isteminin geçici vergi asıllarının bir katına isabet eden vergi ziyaı cezası yönünden kabulü, istinaf isteminin bir katı aşan vergi ziyaı cezası bakımından reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle dava konusu geçici vergi asılları ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının beyan edilen gelir vergisine isabet eden kısmı yönünden istinaf isteminin reddine, Mahkeme kararının dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının davacının beyan ettiği gelir vergisini aşan kısmı ve geçici vergi asıllarının bir katı tutarına isabet eden vergi ziyaı cezaları yönünden kaldırılmasına ve bu kısımlar yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kararın aleyhe olan kısmının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararı incelendiğinde, geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının, hukuka uygunluğuna hükmedilen matrah üzerinden hesaplanan (davacının daha önce beyan ettiği vergilerin mahsubu ile bulunan) vergi aslının bir katına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığına yer verilse de, bu kısmın devamında ve kararın hüküm fıkrasında geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığına karar verilerek, davalı idare istinaf isteminin geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata isabet eden kısımları bakımından kabul edilerek bu kısım bakımından davanın reddine, geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları bakımından ise davalı idare istinaf isteminin reddine karar verildiği dikkate alındığında, temyize konu uyuşmazlığın, geçici vergi asılları ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının davacı tarafından beyan edilen gelir vergisine isabet eden kısmına münhasır olduğu anlaşılmaktadır.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, kararın kabule ilişkin kısmının geçici vergi asılları ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın kabule ilişkin kısmının, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen gelir vergisine isabet eden kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyecektir.
Ayrıca cezalı tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında atıf yapılan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda davacının 2013 yılı gelir vergisi beyannamesi bilgilerine yer verilmediği, raporun düzenlendiği tarih itibariyle beyanname verme süresinin henüz geçmediği, Vergi Dava Dairesi tarafından daha önce beyan edilip tahakkuk eden ve ödenen bir vergi bulunup bulunmadığı hususunda ayrı bir araştırma yapılmadığı ve davacının da buna ilişkin bir iddiası bulunmadığı dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının davacının beyan ettiği gelir vergisine isabet eden kısmına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2….Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının oyçokluğuyla, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen gelir vergisine isabet eden kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/10/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/3. maddesinde, hesaplanan geçici verginin, altı aylık (2000/1514 sayılı BKK ile üç aylık) (ayrıca 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 9. maddesiyle bu fıkrada yer alan “altı” ibaresi “üç” şeklinde değiştirilmiştir.) dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilerek onyedinci günü akşamına kadar ödeneceği, aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edileceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda cezalı tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında atıf yapılan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ve mahsup süresi henüz geçmeden davacının sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği tespit edildiğinden geçici vergi asıllarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.