Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/648 E.  ,  2022/3661 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/648
Karar No : 2022/3661

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, inşa ettiği ve satışını gerçekleştirdiği gayrimenkullere ilişkin olarak düzenlediği faturalarda katma değer vergisi oranını yanlış uygulayarak ödenmesi gereken katma değer vergisini eksik beyan ettiği ve ödemelerini banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak, Mart ve Mayıs dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin ilgili dönemlerde “Prestij İş Merkezi” isimli proje kapsamında inşa ettiği ve satışını gerçekleştirdiği bir kısım gayrimenkullere ilişkin olarak gerek söz konusu projenin internet satış ilanında, yapılacak iş merkezinin, Adalet Sarayı ve Vergi Dairesine yakınlığı vurgulanarak daha çok hukukçular ve mali müşavirler için tasarlanan ofis ve dükkânlardan oluştuğunun belirtildiği, söz konusu yerlerin işyeri ruhsatı alan şirketler, hukukçular ve mali müşavirler tarafından fiilen işyeri olarak kullanıldığının tespit edildiği ve aboneliklerinin ticarethane statüsünde yapıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde söz konusu gayrimenkullerin işyeri olarak teslim edildiği dolayısıyla %18 katma değer vergisine tabi tutulması gerektiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gibi somut olarak tespit edilen fiil için 213 Sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve ilgili dönemde 68.000 TL tutarındaki ödemenin nakit olarak gerçekleştirilmesi nedeniyle aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu, 2012 yılının Eylül dönemine ait olup aynı yıl içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezaları yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, dolayısıyla savunma hakkının kısıtlandığı, satışı yapılan taşınmazların konut olarak inşa edildiği, konutların 150 metrekareden küçük olduğu ve ilgili dönemde yürürlükte olan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca katma değer vergisi oranının %1 olarak hesaplanması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleşme yılının 2014, dava konusu edilen ve tekerrür hükümleri uygulanan vergi ziyaı cezasının kesilme tarihinin ise 24/12/2015 olduğu, dolayısıyla tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idare tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 8. maddesi ile net alanı 150 metrekare üzerinde yer alan konut teslimlerinin %18’lik genel orana tabi olduğu, bu nedenle 150 metrekare üzerindeki bir yerin konut ya da iş yeri niteliğinde olmasının vergilendirmeye bir etkisinin bulunmadığı, 8.000-TL üzeri tahsilat ve ödemelerin banka kanalıyla gerçekleşmesi gerektiği, dolayısıyla yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, katma değer vergisi iadesi talebi doğrultusunda 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelendiği, yapılan incelemede indirimli olarak satışı yapılan gayrimenkullerin konut niteliği taşımadığı sonucuna varıldığı, gayrimenkullerden bir kısmının 2012 yılı içerisinde satıldığı, satış sırasında işyeri niteliğindeki gayrimenkullerin konut olarak değerlendirildiğinin tespiti üzerine satışını gerçekleştirdiği gayrimenkullere ilişkin olarak düzenlediği faturalarda katma değer vergisi oranını %1 olarak uygulayarak ödemesi gereken katma değer vergisini eksik beyan ettiği ve ödemelerini banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına dava konusu verginin salındığı, tekerrür hükümleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği kural altına alınmıştır.
Sözü edilen Kanun’un 28. maddesinde vergiye tabi her bir işlem için katma değer vergisi oranının %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilendirildiği, bu yetki çerçevesinde 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1 katma değer vergisi oranı uygulanacağı hükme bağlanmış ve net alanı 150 m²’ye kadar olan konut teslimleri de ekli (I) sayılı listenin 11. sırasında %1 katma değer vergisi oranı uygulanacak teslim ve hizmetler arasında sayılmıştır.
634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, tamamlanmış bir yapının kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o gayrimenkulün maliki veya ortak malikleri tarafından, bu Kanun hükümlerine göre, bağımsız mülkiyet hakları kurulabileceği, 13. maddesinin 5. fıkrasında, kat mülkiyeti kütüğüne tescil edilen her bağımsız bölümün ayrı bir gayrimenkul niteliğini kazanacağı ve kütükte o bölümün tasdikli planındaki numarayı alacağı hükümlerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından, temyiz istemine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yukarıda değinilen yasal düzenlemeler karşısında, net alanı 150 m²’nin altındaki konut niteliğinde taşınmaz teslimlerinde %1, net alanı 150 m²’nin üzerinde olan konutların teslimi ile net alanına bakılmaksızın konut niteliğinde olmayan taşınmazların teslimlerinde ise genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Davaya konu, net alanı 150 metrekarenin altında olduğu hususu tartışmasız olan taşınmazların, yapı ruhsatlarında ve yapı kullanma izin belgelerinde “konut”, tapu kayıtlarında ise niteliğinin “daire” olarak tescil edilerek satışının gerçekleştirildiği olayda, söz konusu taşınmazların, konut niteliğini taşıdığı açık olduğundan ve taşınmazların işyeri olarak kullanılmasının, teslim sırasındaki bu niteliklerini değiştirdiğinden söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi gereği kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 11/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.