Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7239 E.  ,  2022/5434 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7239
Karar No : 2022/5434

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- … Çelik Endüstrisi Sanayi ve Ticaret nonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullanıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1 ila 6 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve 2010/12. dönemden 2011/01. dönemine devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak dikkate alınması işleminin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Hitit Vergi Dairesi mükellefi … , Başkent Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. … Nakliyat Haf. İnş. Taah. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta ve davacı hakkında tekerrüre esas olan ilk cezanın 14/01/2011 tarihinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının ise 2011 yılına ilişkin olması nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının, tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uyarlık, Dikimevi Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. … Tem. Haf. Müh. İnş. Nak. San. Tic. Ltd. Şti., Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Dekorasyon Turizm Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti., Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Taah. Müt. Mak. Pet. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta ve 2010/01, 03, 08, 09, 10, 11 ve 12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında açılan davada verilen … tarih ve K:… sayılı karar ile davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiği taraflarca yapılan istinaf başvurusu üzerine … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, davalı istinaf isteminin reddine, davacı istinaf isteminin kısmen reddi kısmen kabulü ile kararın … Yapı İnş. Hırd. Elekt. Tic. Ltd. Şti.’ne ait faturalara ait kısmının kaldırılmasına karar verildiği, anlaşılmış olup; Mahkemelerince verilen mezkûr kararın kabule ilişkin kısmının … , Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti. ve … Gurup Metal Hırdavat İnş. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara ilişkin olduğu anlaşılmış, yapılan hesaplama sonucunda anılan şahıs/şirketlerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmesi halinde dahi, 2010/Aralık döneminden 2011/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin çıkmadığı görüldüğünden inceleme elemanınca devreden katma değer vergisinin “0” sıfır olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, inceleme elemanı ve Mahkeme tarafından yeterli inceleme yapılmadığı, lehine olan donelerin değerlendirilmediği, Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Dekorasyon Turizm Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti., Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Taah. Müt. Mak. Pet. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturaların kayıtlardan çıkarılmasına rağmen bu hususun Mahkemece dikkate alınmadığı ileri sürülerek Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı mükellefin faturaları temin ettiği alt mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar kararın, Tasfiye Halinde … İnş. Nak. Ltd. Şti. Den alınan faturalarından kaynaklı tarhiyat kısmında ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısma ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın … ve Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Hitit Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin, inşaat beton işleri faaliyeti için 20/20/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 19/10/2010 tarihli işe başlama bildirimi üzerine 20/10/2010 tarihli açılış yoklamasında; söz konusu mükellefin inşaat malzemesi toptan alım satım işiyle iştigal edeceğini beyan ettiği, 30/01/2012 tarihli yoklamada adreste mükellefin tanınmadığı, 3 aydır … Organizasyon adlı başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, 29/02/2012 tarihli yoklamada; mükellefin … Mah. Kızılcahamam /Ankara adresine gidildiği, 2011/Nisan sonu ticari faaliyetini terk ettiği, başka faaliyetinin de bulunmadığını belirttiği, 02/03/2012 tarihli yoklamada da; yine adreste … Organizasyon adlı başka bir mükellefin faaliyetine devam ettiğinin tespit edildiği, mükellefin 2010 yılında; KDV matrahının 1.242.343,95 TL, mükelleften alış bildiriminin 1.218.479,00 TL olduğu, 2011 yılında da; KDV matrahının 4.678.732,30 TL, mükelleften alışların 4.321.805,00 TL olduğu, 2011 yılında mal/hizmet satın aldığı 15 cıvarı firmanın hakkında vergi tekniği raporu bulunan ve sorunlu mükelleflerden olduğu, mükellefin işi bıraktığını beyan ettiği 2011/4. aydan sonra da milyonlarca liralık matrah be BS bildirdiği ve belge düzenlediği tespitleri yer almaktadır.
Davacının fatura aldığı Başkent Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. … Nakliyat Haf. İnş. Taah Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin inşaat taahhüt faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin kuruluşunun 27/07/2010 tarihinde Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edildiği, 20/12/2011 tarihinde de tasfiye edildiği, 01/07/2010 tarihinde açılış yoklamasında, işyerinin kiralık olup, 80 m2 olduğu, halihazırda işçisi bulunmadığının tespit edildiği, Tasfiye … ‘e ikametgahında tebligat çıkarıldığı ancak adres yıkılmış olduğundan tebliğin yapılamadığı, yeni adresinin tespit edilemediği, Şirket müdürü … ‘ye ve diğer ortak … ‘e de adreslerde bulunamadıklarından çıkarılan Vergi Dairesi yazılarının tebliğ edilemediği, … ‘nin Etimesgut’ta nalburiye işi yaptığı, sahte belge düzenlemekten özel esaslara tabi olduğu bu şirket haricinde birçok şirkete daha ortak olduğu ve hepsinin de özel esaslı ya da haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, …’in de özel esaslı olduğu, Şirketin ödenmeyen 140.481,30 TL vergi borcunun bulunduğu, Ba beyanı ile bildirdiği alışların çoğunun özel esaslı, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş mükelleflerden yapıldığı, 2010 yılında Bs.sinin 2.615.883,86 TL, Ba.sının 2.546,757,00 TL, KDV matrahının ise yaklaşık olarak 4.750.000,00 TL iken 2011 yılı Bs.sinin 2.489.538,00 TL, KDV matrahının yaklaşık olarak 2.600.000,00 TL, mükelleften alış bildiriminin 2.420.000,00 TL. olduğu tespitleri yer almaktadır.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin işyerinde emtia veya iş hacmini gerçekleştirecek düzeyde herhangi bir ticari varlığa rastlanmadığı, Ba-Bs analizinde tutarsızlıklar olduğu, beyan edilen katma değer vergisi matrahı tutarıyla anılan mükelleflerden alışların uyumlu olmadığı, çoğunlukla adreste bulunmadıkları, bazı firmaların hukuki varlığı dışında herhangi bir ticari varlığının bulunduğuna yönelik, şirketlerde faaliyet konularının yürütüldüğüne dair yeterli emare bulunmadığı, gerekli emek gücü, alet edavat ve teçhizata sahip olmaksızın bildirilen cirolara ulaşmalarının teknik icaplarla bağdaşmadığı, yüksek ciro beyanları mevcut iken işyerlerinin terk edilerek faaliyetlerinin sonlandırılmasının iktisadi ve ticari icaplarla bağdaşmadığı, somut tespitlerle ortaya konulduğundan davacının söz konusu mükelleflerden aldığı faturaların da gerçek mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmış olup, kararın bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
Kararın … İnş. Dekorasyon Turizm Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti., … İnş. Taah. Müt. Mak. Pet. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda … İnş. Dekorasyon Turizm Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … İnş. Taah. Müt. Mak. Pet. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturaların eleştiri konusu yapıldığı fakat davacı tarafından sunulan ve … Vergi Mahkemesinin 26/04/2016 tarihinde kaydına giren dilekçeyle ve 29/11/2018 tarihinde kayda giren istinaf başvuru dilekçesiyle söz konusu mükelleflerden yapılan alışların inceleme başlamadan önce kayıtlardan çıkarıldığı, faturaların, beyannamelerin ve muavin defterin dosyaya sunulduğu fakat Mahkemece verilen kararda bu hususa değinilmediği, dolayısıyla, eksik inceleme suretiyle hüküm kurulduğu anlaşıldığından, Mahkeme tarafından, söz konusu dilekçelerde belirtilen hususların araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararın bu kısmında belirtilen gerekçeyle hukuki isabet bulunmamaktadır.
Kararın 2010/12. döneminden 2011/01. dönemine devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak dikkate alınması ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Temyize konu kararda atıf yapılan 2010 dönemine ilişkin cezalı tarhiyata karşı açılan davada, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kısmen kabul, kısmen ret, kısmen karar verilmesine yer olmadığına ilişkin karar Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2022 tarih ve E:2018/6548, K:2022/5433 sayılı kararı ile bozulduğundan Vergi Dava Dairesince söz konusu karar dikkate alınarak 2010 yılından devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklanan cezalı tarhiyat bakımından da yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, Tasfiye Halinde … İnş. Nak. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ve tekerrüre ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … , Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti., … İnş. Dekorasyon Turizm Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti., … İnş. Taah. Müt. Mak. Pet. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ve 2010/12. döneminden 2011/01. dönemine devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak dikkate alınması ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.