Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/6548 E.  ,  2022/5433 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/6548
Karar No : 2022/5433

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullanıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2010/01, 10, 11 ve 12. dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Hitit Vergi Dairesi mükellefi … , Başkent Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. … Haf. İnş. Taah Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti., Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Hırdavat İnş. Malz. Mak. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta ve davacı hakkında henüz 2010 yılının ihtilaflı dönemleri için kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezasının bulunmaması nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının, tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uyarlık, Yenimahalle Vergi Dairesi mükellefi … Boya İnş. Turz. Taah. San. Tic. Ltd. Şti., Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Endüstriyel Ürünler Met. Ve Mak. San. Tic. Ltd. Şti., Yenimahalle Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Turizm Hak. Mak. San. Tic. Ltd. Şti., Ulus Vergi Dairesi mükellefi … Yapı İnş. Hır. Elek. Tic. Ltd. Şti., Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Dekorasyon İnş. Elek. İş Mak. San. Tic. Ltd. Şti. ve Dikimevi Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. … Tem. Haf. Müh. İnş. Nak. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; Mahkemece verilen kararın, … , Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti, … Metal Hırdavat İnş. Tic. Ltd. Şti, Tasfiye Halinde … İnş. Nak. Ltd. Şti, … Boya İnş. Tur. Tic. Ltd. Şti, … Endüstriyel Ürünler Metal ve Mak. San. Tic. Ltd. Şti, … Dekorasyon İnş. Tic. Ltd. Şti, … inş. Tur. Tic. Ltd. Şti, ve tekerrür nedeniyle artırılan kısma ilişkin hüküm fıkralarında hukuka aykırılık görülmemiş olup, Mahkemece verilen kararda, … Yapı İnş. Hırd. Tic. Ltd. ‘ne ait faturaların kullanılması yönünde de karar verildiği halde, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda oluşturulan tabloda … Yapı İnş. Hırd. Elekt. Tic. Ltd. Şti’ne ait faturaların tabloya dahil edilmediği görüldüğünden Dairelerinin E:… ve … günlü ara kararı ile davalı idareden bu hususun açıklanması istenmiş; gelen cevap yazısında bu şirketten alınan faturalara konu tutarların düzeltme beyanı ile katma değer vergisi beyanlarından çıkarıldığı görüldüğünden eleştiri konusu yapılmadığı ve vergi inceleme raporunda yer verilmediği belirtilmiş, bu durumda Mahkemece raporda yer verilmeyen bir firma hakkında karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bu kısmının kaldırılması ve davanın bu kısmında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği belirtilerek … Yapı İnş. Hırd. Elekt. Tic. Ltd. Şti’ne ait faturalara ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın bu kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı mükellefin faturaları temin ettiği alt mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar kararın, Tasfiye Halinde … İnş. Nak. Ltd. Şti, … Boya İnş. Tur. Tic. Ltd. Şti, … Endüstriyel Ürünler Metal ve Mak. San. Tic. Ltd. Şti, … Dekorasyon İnş. Tic. Ltd. Şti, … İnş. Tur. Tic. Ltd. Şti, den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısma ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın … ,Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti ve … Metal Hırdavat İnş. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Hitit Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin, inşaat beton işleri faaliyeti için 20/20/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 19/10/2010 tarihli işe başlama bildirimi üzerine 20/10/2010 tarihli açılış yoklamasında; söz konusu mükellefin inşaat malzemesi toptan alım satım işiyle iştigal edeceğini beyan ettiği, 30/01/2012 tarihli yoklamada adreste mükellefin tanınmadığı, 3 aydır … adlı başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, 29/02/2012 tarihli yoklamada; mükellefin … Mah. … adresine gidildiği, 2011/Nisan sonu ticari faaliyetini terk ettiği, başka faaliyetinin de bulunmadığını belirttiği, 02/03/2012 tarihli yoklamada da; yine adreste … adlı başka bir mükellefin faaliyetine devam ettiğinin tespit edildiği, mükellefin 2010 yılında; KDV matrahının 1.242.343,95 TL, mükelleften alış bildiriminin 1.218.479,00 TL olduğu, 2011 yılında da; KDV matrahının 4.678.732,30 TL, mükelleften alışların 4.321.805,00 TL olduğu, 2011 yılında mal/hizmet satın aldığı 15 cıvarı firmanın hakkında vergi tekniği raporu bulunan ve sorunlu mükelleflerden olduğu, mükellefin işi bıraktığını beyan ettiği 2011/4. aydan sonra da milyonlarca liralık matrah be BS bildirdiği ve belge düzenlediği tespitleri yer almaktadır.
Davacının fatura aldığı Başkent Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. … Nakliyat Haf. İnş. Taah Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin inşaat taahhüt faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin kuruluşunun 27/07/2010 tarihinde Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edildiği, 20/12/2011 tarihinde de tasfiye edildiği, 01/07/2010 tarihinde açılış yoklamasında, işyerinin kiralık olup, 80 m2 olduğu, halihazırda işçisi bulunmadığının tespit edildiği, Tasfiye Memuru … ‘e ikametgahında tebligat çıkarıldığı ancak adres yıkılmış olduğundan tebliğin yapılamadığı, yeni adresinin tespit edilemediği, Şirket müdürü … ‘ye ve diğer ortak … ‘e de adreslerde bulunamadıklarından çıkarılan Vergi Dairesi yazılarının tebliğ edilemediği, … ‘nin Etimesgut’ta nalburiye işi yaptığı, sahte belge düzenlemekten özel esaslara tabi olduğu bu şirket haricinde birçok şirkete daha ortak olduğu ve hepsinin de özel esaslı ya da haklarında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, … ‘in de özel esaslı olduğu, Şirketin ödenmeyen 140.481,30 TL vergi borcunun bulunduğu, Ba beyanı ile bildirdiği alışların çoğunun özel esaslı, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş mükelleflerden yapıldığı, 2010 yılında Bs.sinin 2.615.883,86 TL, Ba.sının 2.546,757,00 TL, KDV matrahının ise yaklaşık olarak 4.750.000,00 TL iken 2011 yılı Bs.sinin 2.489.538,00 TL, KDV matrahının yaklaşık olarak 2.600.000,00 TL, mükelleften alış bildiriminin 2.420.000,00 TL. olduğu tespitleri yer almaktadır.
Davacının fatura aldığı Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Metal Hırd. İnş. Malz. Mak. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun değerlendirilmesinden; belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda hırdavat malzemesi ve el aletleri perakende ticareti işi ile iştigal etmek üzere 04/08/2010 tarihinde işe başladığı, 31/07/2014 tarihinde mükellefiyetinin resen terk ettirildiği, 31/07/2012 tarihinde Mali Suçlar Büro Amirliği’ne verilen iihbar dilekçesinde, söz konusu şirkette kısa zamana kadar önce çalıştığını, bu şirketin herhangi bir mal ve hizmet satmaksızın sadece naylon fatura kesmek için kurulmuş bir şirket olduğu, bu firmanın kağıt üzerinde sahibinin … olduğu, ancak naylon fatura kesen ve yöneten kişinin … … isimli şahıs olduğu, … komisyon karşılığı %8’den piyasaya fatura sattığı, yönetiminde 14-15 adet firmanın bulunduğu şeklindeki ifade üzerine belirtilen adreslerde yapılan aramalarda çeşitli faturalar, banka dekontları, tahsilat makbuzları, senetler, imza sirküleri, irsaliyeler ve kaşelerin ele geçirildiği, 27/03/2013 tarihli defter belge isteme yazısının mükellef kurumun bilinen adresine gönderildiği, ancak mükellef kurumun adreste bulunmadığı ve tanınmadığı gerekçesiyle iade edildiği, 16/04/2013 tarihli defter belge isteme yazısının mükellef kurum yetkilisi … ‘ın Mernis adresine gönderildiği, ancak adresin uzun süredir kapalı olduğu, bina ve muhtarlık araştırmasında … ‘ın uzun süredir cezaevinde olduğu ve hangi cezaevinde olduğunun bilinmediğinin tespit edildiği, 09/08/2010 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin 04/08/2010 tarihinde işe başladığı, iş yerinin 300 m2 olduğu, işçi çalıştırmadığı, faaliyetinin inşaat malzemesi ve hırdavat malzemeleri toptan satışı olduğu, yasal defterlerinin tasdikli olduğu ve iş yerinde bulunduğu, iş yerinde büro malzemelerinin ve bilgisayarın mevcut olduğu, emtia bulunmadığı, şirket müdürü adına kayıtlı araç veya gayrimenkul olmadığı, 05/04/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada, 04/08/2010 tarihinden itibaren faal olduğu, iş yeri büyüklüğünün 400 m2 olduğu, işletme büyüklüğünün ticaretin niteliklerine uygun olduğu, iş yerinde hırdavat ve inşaat malzemeleri toptan ticareti yapıldığı, iş yerinde bir miktar ürün bulunduğu, şube ve deponun bulunmadığı, üç işçi çalıştırıldığı, iş yerinde imalatın olmadığı, 28/02/2012 tarihli yoklamada, belirtilen adreste faaliyete devam edildiği, inşaat malzemeleri, metal profil, sac, hırdavat malzemeleri toptan satışı yapıldığı, iş yeri büyüklüğünün 400 m2 olduğu, depo ve şubesinin bulunmadığı, yedi işçinin çalıştığı, muhasebecisinin bulunduğu, 21/05/2014 tarihinde yapılan yoklamada, belirtilen adreste 04/10/2013 tarihinden itibaren … Mak. İnş. San. Ve Tic. Ltd. Şti’nin faaliyette bulunduğu, anılan şirketin mükellefi tanımadığı, muhatabına ulaşılamadığı ve muhtarlık kaydının olmadığı, 22/08/2014 ve 20/12/2014 tarihinde yapılan yoklamalarda da, … Mak. İnş. San. Ve Tic. Ltd. Şti’nin 04/10/2013 tarihinden itibaren faaliyette bulunduğu ve mükellefin adreste bulunmadığı ve tanınmadığı hususlarının tespit edildiği, şirket ortaklarının … ve … olduğu, … ‘nın 21/09/2011 tarihinde hissesinin … a devrettiği, şirket müdürü … ‘ın 24 şirkete ortak olduğu, 14’ünde şirket müdürü olduğu, 18 firma hakkında vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükelle kurumda çalışan … ‘ın ortak ve yöneticisi olduğu firma hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporunun ve … hakkında vergi suçu raporunun düzenlenmiş olduğu, Emniyet tarafından yapılan aramada el konulan belgeler arasında mükellef kurum tarafından düzenlenen yüzlerce firmanın tamamına yakınının … ve … … tarafından imzalanarak düzenlendiği, bir kısım fatura ve tahsilat makbuzlarının … … tarafından imzalanarak düzenlendiğinin tespit edildiği, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 10.449.533,62 TL, mükellef kurumun Bs bildirimi toplamının 10.819.801,00 TL, mükellef kurumdan mal ve hizmet alan mükelleflerin beyan ettiği tutarın ise 9.698.113,00 TL olduğu, mükellef kurumun 10.419.291,49 TL satılan ticari mal maliyeti beyan etmesine rağmen 2.313.615,00 TL tutarında mal aldığını beyan ettiği, mükellefin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 1.120.686,47 TL olduğu, mükellefin mal aldığı ve mal sattığı firmalar hakkında vergi tekniği raporlarının bulunduğu ve özel esaslara alındıkları tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin işyerinde emtia veya iş hacmini gerçekleştirecek düzeyde herhangi bir ticari varlığa rastlanmadığı, Ba-Bs analizinde tutarsızlıklar olduğu, beyan edilen katma değer vergisi matrahı tutarıyla anılan mükelleflerden alışların uyumlu olmadığı, çoğunlukla adreste bulunmadıkları, bazı firmaların hukuki varlığı dışında herhangi bir ticari varlığının bulunduğuna yönelik, şirketlerde faaliyet konularının yürütüldüğüne dair yeterli emare bulunmadığı, gerekli emek gücü, alet edavat ve teçhizata sahip olmaksızın bildirilen cirolara ulaşmalarının teknik icaplarla bağdaşmadığı, yüksek ciro beyanları mevcut iken işyerlerinin terk edilerek faaliyetlerinin sonlandırılmasının iktisadi ve ticari icaplarla bağdaşmadığı, somut tespitlerle ortaya konulduğundan davacının söz konusu mükelleflerden aldığı faturaların da gerçek mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmış olup, kararın bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, Tasfiye Halinde … İnş. Nak. Ltd. Şti, … Boya İnş. Tur. Tic. Ltd. Şti, … Endüstriyel Ürünler Metal ve Mak. San. Tic. Ltd. Şti, … Dekorasyon İnş. Tic. Ltd. Şti, … İnş. Tur. Tic. Ltd. Şti, ‘den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ve tekerrüre ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … ,Tasfiye Halinde … Nak. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliğiyle, … Metal Hırdavat İnş. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının Üye … nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davalının temyiz isteminin kısmen reddi ile kararın … Metal Hırd. İnş. Malz. Mak. San. Tic. Ltd. Şti.’den temin edilen faturalara ilişkin kısmının da onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.