Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/6118 E.  ,  2022/3606 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6118
Karar No : 2022/3606

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim aldığı taşınmazların satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak Ocak, Ağustos ila Kasım 2012 ile Ekim ila Aralık 2013 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sahibi olduğu arsayı değerlendirmesi ticari bir girişim olmayan, yani topladığı arsa/arsa paylarını kurduğu bir şirket vasıtası ile yeni yapılarla donatarak bunları bir ticari girişimle pazarlayarak hasılat elde etmeyen davacının, gerek satın alma gerek miras yoluyla edindiği bir arsaya inşaat yapılması sonucunda elde ettiği taşınmazları zaman içerisinde sattığı, elde ettiği gelirin büyüklüğünün, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmadığı, davacı tarafın arsası üzerine tek bir daire inşa edilip satılsaydı, bunun satışından elde edilen gelir nasıl ki ticari kazanç olarak nitelendirilemeyecekse, birden çok taşınmazın satışının da ortada ticari bir organizasyonun varlığına dair hiç bir işaret yokken ticari olarak nitelendirilmemesi gerektiği, diğer taraftan, bu taşınmaz paylarının bir defada blok halinde satışı ile yıl içerisinde birer birer satılmasının, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark yaratmayacağı, zira bir ticari organizasyonun devamlılık arzetmesi gerektiği, ortada bir ticari organizasyon olmadığı halde satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem/kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark bulunmadığı, elde edilen gelirin şahsi ihtiyaç sınırlarını aşıp aşmadığının da asgari geçim standartları ölçüsünde ele alınabilecek bir husus olmadığı dikkate alındığında 26/09/2012 ve 23/12/2011 tarihlerinde yapılan sözleşmeler uyarınca daha sonradan davacı tarafından iktisap edilen taşınmazların 2012 ve 2013 yıllarında satışından elde edilen kazancın, ticari kazanç olarak vergilendirilemeyeceği, öte yandan Ocak 2012 dönemine ilişkin olarak 876,92-TL’lik matrah tespitine dair vergilendirmeye tabi işlemin davalı idarece ortaya konulamadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Yeşil Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan çalışma sonucu Bursa ilinde konut kredi kullananlar listesine istinaden davacının gayrimenkul alış ve satışında bulunduğu anlaşıldığından nezdinde tutulan tutanağa istinaden takdire sevk ediliği, bahsi geçen tutanakta davacının 57 adet gayrimenkulünün listelendiği, sahibi olduğu arsaları kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden kendi adına kalacak taşınmazlar karşılığı verdiği, uhdesinde kalan taşınmazları satarak elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, gerçekleştirdiği gayrimenkul alımları ve satış miktarları nazara alındığında kazancının ticari kazanç olarak kabulü gerektiğinin açık olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı nezdinde tutulan 11/09/2017 tarihli tutanak ile 5 ayrı parselde 2012 ila 2017 yılları arasında 57 adet gayrimenkul satışı gerçekleştirdiği, söz konusu tutanakta her bir parsele yönelik satışlara ilişkin ifadesinin alındığı, takdir komisyonu kararlarına konu olan 2012 yılında gerçekleşen satışların … Ada, … Parselde, 2013 yılına konu satışların ise … Ada, … Parsel ile tapuya kayıtlı bağımsız bölümlerden ibaret olduğu, … Ada … parselin maliki davacının abisi … ve … Parselde tapuya kayıtlı arsanın maliki olan davacının, 26/09/2012 tarihli gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca … Müteahhitlik Mimarlık İnşaat Taahhüt Emlak Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ne daire karşılığında arsasını devretme edimini yüklendiği, sözleşmeye göre zemin kat 1 no’lu bağımsız bölümün davacı ile abisinin müştereken, B Blok bodrum kat 4 no’lu bağımsız bölümün tamamı ile birinci kat 2 no’lu bağımsız bölümün tamamının davacının bağımsız uhdesinde kaldığı, … Belediye Başkanlığı’nın 06/10/2014 tarihli yapı kullanma izninden anılan ada ve parsellerde tapuya kayıtlı taşınmazların birleştirilerek … Ada, … Parsel numarasında tapuya kaydedildiği, söz konusu parselde 10 adet satış tespit edilmiş olup davacı tarafından kendisinde kalan daireleri abisine arsa karşılığı teslim ettiği, ancak tapudaki devirlerinin abisinin oğullarına yapıldığı, yine davacının 23/12/2011 tarihli gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca … Gıda Unlu Mamüller Turizm Servis Taşımacılığı Tekstil İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ne daire karşılığında … Ada, … Parselde tapuya kayıtlı arsasını devretme edimini yüklendiği, sözleşmede zemin kat 1 ve 2 no’lu bağımsız bölüm ve eklentilerinin davacıya ait olacağının kararlaştırıldığı, davacı tarafından kendisine sözleşme gereği kalan 2 daireyi sattığının beyan edildiği, satışa konu harç miktarları aynen alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden tarhiyat yapıldığı, satış tarihlerinin ise Ağustos ila Kasım 2012 ve Ekim ila Aralık 2013 dönemlerinde gerçekleştiği, Ocak 2012 döneminde davacı tarafından yapılmış herhangi bir gayrimenkul satış işlemi bulunmadığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1.fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç; ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ticari ve zırai faaliyet ile serbest meslek çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı adına Ocak, Ağustos ila Kasım 2012 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2012 yılı için yapılan gelir vergisi tarhiyatını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiğinden sözü edilen tarhiyatın Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması, sürekliliğin göstergesidir.
Öte yandan, gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa’nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.
Bu nedenle, 2012 ila 2017 yılları arasında çok sayıda gayrimenkul satışı yapan davacının elde ettiği gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği olayda kazancın ticari nitelik taşıdığının kabulü gerektiğinden ulaşılan aksi yöndeki yargıyla dava konusu tarhiyatın Ekim ila Aralık 2013 dönemlerine ilişkin kısmının Vergi Mahkemesince kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; Ekim ila Aralık 2013 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; Ocak, Ağustos ila Kasım 2012 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 06/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, Ekim ila Aralık 2013 dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi ve kararın sözü edilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

(XX)-KARŞI OY :
Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim aldığı taşınmazların satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1.fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç; ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının bağlı (4) işaretli bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması, sürekliliğin göstergesidir.
Öte yandan, gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa’nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.
Bu nedenle, 2012 ila 2017 yılları arasında çok sayıda gayrimenkul satışı gerçekleştiren davacının elde ettiği gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği, olayda kazancın ticari nitelik taşıdığının kabulü karşısında, ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak dava konusu Ağustos ila Kasım 2012 dönemlerine ilişkin tarhiyatı kaldırmak suretiyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.