Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/305 E.  ,  2022/3605 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/305
Karar No : 2022/3605

TEMYİZ EDEN : 1-(DAVACI) … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre Ocak ila Mart, Eylül ve Aralık 2011 dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile Ocak dönemi için bir kat, Şubat, Mart, Eylül ve Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket adına 2010 yılına ilişkin olarak tanzim edilen … tarihli ve … sayılı vergi inceleme raporunda hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden aldığı ve kayıtlarına intikal ettirdiği faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek Aralık 2010 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltıldığı, uyuşmazlık konusu dönemlerde davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … hakkındaki tespitler düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koymakta ise de Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden hakkındaki saptamalar düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediğinden anılan mükelleften yapılan alımlara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle Aralık 2010 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi değiştiğinden 2011 yılında ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarının doğrudan etkilendiği ve dolayısıyla tarhiyat miktarları ve dönemleri de değişeceğinden dava konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, hesap dönemi kapandıktan sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu cezalı vergide dört farklı re’sen tarh sebebi bulunduğundan davacının 2010 yılında faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ne ait faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasının hukuka uygun olmadığından hareketle tüm tarhiyata teşmil edilerek tarhiyatın kaldırılamayacağı, faturalarını kayıtlarına aldığı … hakkındaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediği, Vergi Mahkemesinin Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediği ile … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların ise sahte fatura düzenlediğini kanıtlayıcı mahiyette olduğu yönündeki yargısı Dairelerince de kabul edildiğinden tarhiyatın, 2010 yılında Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalar nedeniyle önceki dönemden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı ile dava konusu dönemde Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …’dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk, … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, 2010 yılına ait olup 2011 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle istinaf başvurusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunda faturalara konu mal ve hizmetlerin gerçekten alındığı kabul edildiği halde faturaların başka şirketlerden temin edildiği konusunda somut bir veri yer almadığı, vergi tekniği raporlarının taraflarına tebliğ edilmediği, bu durumun savunma hakkını engellediği, vergi inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan şirketlerin uyuşmazlık konusu dönemde faaliyetine devam ettiği, … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan yoklamalarda adresinde olduğu ve iş yerinde emtiasının olduğu görüldüğü, fatura konusu malların bedelinin çekle ve banka havalesiyle ödendiği, çek bedelinin yetkili hamil tarafından keşide tarihlerinde bankadan tahsil edildiği, söz konusu firmalardan edinilen emtianın başka firmalara satıldığının yasal defter kayıtlarından anlaşılacağı, ticari ilişki yürüttüğü şirketlerin sahte fatura düzenleyip düzenlemediklerini araştırmakla yükümlü olmadıkları, şüpheli durumun varlığının davalı idare kanıtlanması gerekmekte olup idarece de faturaların gerçeği yansıttığının kabul edildiği, mal ve hizmetlerin tamamının faturalı olup sevk irsaliyelilerinin bulunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirerek indirim konusu yaptığının saptandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2010 dönemine ait olup 2011 tahakkuk ederek kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihten itibaren 5 yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarında tekerrüre esas alınabileceği, alımlarını sahte belgelerle tevsik ettiği ortaya konulan davacı adına 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılının Ocak ila Mart, Eylül ve Aralık dönemleri için re’sen katma değer vergisi salındığı, Ocak dönemi için bir kat, Şubat, Mart, Eylül ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, aynı Kanunun 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek (özel) usulsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Bu durumda, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde zamanaşımı süresi içinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinin kabulü gerekmekle birlikte harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, söz konusu yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen cezanın, … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … tarafından düzenlenen faturalara isabet kısmının ise tarhiyatın sözü edilen kişilerden alınan faturalardan kaynaklanan bölümünün kaldırıldığı dikkate alındığında, dayanağı kalmadığından yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, … İnşaat Madencilik Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, bir önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinden ve Tasfiye Halinde … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …’dan tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
5. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 06/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemlerinin, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.