Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7161 E.  ,  2022/5355 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7161
Karar No : 2022/5355

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Gıda Dış Ticaret Limited Şirketi’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …/…,…,…,…,… sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; …/… sayılı ödeme emri yönünden; asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin 30/12/2016 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ancak ilanen tebliğden önce posta yoluyla tebliğ yapılmaya çalışılarak şirketin adreste bulunamama sebebini gösteren ve usulüne uygun şekilde düzenlenmiş tutanağın dosyaya sunulmadığı, dolayısıyla ödeme emrinin şirketin mevcut adresine tebligata çıkarılarak tebliğ edilememesi üzerine ilanen tebliğ yoluna gidilmiş olduğu hususu idarece kanıtlanamadığından, usulüne uygun şekilde kesinleştirilmeyen amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı; …/… sayılı ödeme emrinin 2011 yılına ilişkin kısımları ile … sayılı ödeme emri yönünden; asıl borçlu şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme nedeni ile tam olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine şirketin defter ve belgelerinin ibrazı için düzenlenen yazının, şirketin o dönem kanuni temsilcisi olan …’ın ikametgah adresinde eşi …’a 18/05/2015 tarihinde tebliğ edildiği, tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük yasal süre geçmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi üzerine anılan şirketin ilgili dönem katma değer vergisi indirimleri reddedilerek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, şirket adına vergi/ceza ihbarnameleri ile ödeme emirlerinin düzenlendiği, şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin 16/02/2016 tarihinde şirkete tebliğ edildiği, akabinde kesinleşen ve şirketten tahsil olanağı kalmayan vergi borçlarının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlenmiş ise de, 16/06/2010 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayınlanan ilana göre davacının şirket müdürlüğüne 20 yıl süre ile seçildiği, 17/07/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayınlanan ilana göre de, davacının hisselerini …’a devrettiği ve şirket müdürlüğü görevi sona erdirilerek şirket müdürlüğüne 20 yıl süre ile şirket ortaklarından …’ın getirildiği, bu durumda, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği 18/05/2015 tarihinde davacının anılan şirketle hukuki bağı olmadığı, dolayısıyla ibrazı istenilen defter ve belgelerin davacının tasarrufunda olmadığı ve davacı tarafından kanunun aradığı anlamda defter ve belge ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiremeyeceği açık olduğundan, söz konusu fiil nedeniyle re’sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin ilgili kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; 2017/4 sayılı ödeme emrinin 2010 yılına ilişkin kısımları ile 2017/3 ve 6 sayılı ödeme emirleri yönünden; davacının, asıl borçlu şirketteki kanuni temsilcilik sıfatının 17/07/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen 02/07/2012 tarihli ortaklar kurulu kararı ile sona erdiği, vade tarihleri 2015, 2016 ve 2017 yıllarına rastlayan söz konusu ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının ödenmesi gerektiği zamanda şirketin kanuni temsilcisi olmadığı, başka bir anlatımla, söz konusu tarihlerde şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunda yetki ve sorumluluğunun bulunmadığı açık olduğundan, bahsi geçen amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin ilgili kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyize konu kararın, 2017/4 sayılı ödeme emri içeriği 17/04/2016 vade tarihli amme alacakları ile …/… sayılı ödeme emrine ilişkin kısımlarına yönelik olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, temyize konu kararın, … sayılı ödeme emri içeriği 17/04/2016 vade tarihli amme alacakları dışında kalan amme alacakları ile …/…,…,… sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinde, “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Anılan mevzuat hükmüne göre, kanuni temsilcinin şirket borçlarından dolayı sorumluluğuna gidilebilmesi için amme alacağının usulüne uygun olarak takip edilmesine rağmen şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilememiş olması ve kanuni temsilcinin vergisel ödevlerini yerine getirmemesinin kusurundan kaynaklandığının ortaya konulması gerekmektedir. Buna göre, kanuni temsilcilerin şirket borçlarından sorumlu tutulabilmeleri vergi ödevlerinin yerine getirilmemesine bağlandığından, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi ihtimalinin bulunduğu, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği ve kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde ve vergi matrahının belirlenerek beyan edildiği beyan döneminde kanuni temsilci olanlar, vergi ile ilgili kanuni ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden asıl mükellef veya sorumlulardan alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumlu bulunmaktadır.
Uyuşmazlıkta, her ne kadar, 2017/4 sayılı ödeme emrinin 14/02/2016 vade tarihli 2011 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile 09/01/2013 vade tarihli 2011/3 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla düzenlenen … sayılı ödeme emri yönünden, davacı tarafından kanunun aradığı anlamda defter ve belge ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiremeyeceği gerekçesiyle karar verilmişse de, söz konusu amme alacaklarının defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklanmadığı, yalnızca … sayılı ödeme emri içeriği 17/04/2016 vade tarihli amme alacaklarının 18/05/2015 tarihinde tebliğ edilen yazı üzerine gerçekleşen defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklandığı, yine, … sayılı ödeme emrinin 2010 yılına ilişkin kısımları ile … ve … sayılı ödeme emirleri yönünden, yalnızca vade tarihi dikkate alınarak davacının şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunda yetki ve sorumluluğunun bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmişse de, cüz’i bir kısmı hariç amme alacaklarının doğduğu dönemde davacının kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, söz konusu vergi borçlarını doğuran olayların neler olduğu, ilgili dönemlerde davacının kanuni temsilci sıfatını haiz olup olmadığı, davacının kanuni temsilci olarak görev yaptığı dönemlerde de, vergilendirmeyi ilgilendiren işlemlerin kanunlara uygun olarak gerçekleştirilip, kanunlara uygun olarak şirket kayıtlarına aktarılıp aktarılmadığı, diğer bir ifadeyle vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği, borçların doğmasında davacının kusurunun bulunup bulunmadığı araştırılarak karar verilmesi gerekirken, davacının vergi ödevlerinin yerine getirilmemesindeki kusur durumu değerlendirilmeden, dava konusu ödeme emirlerinin belirtilen kısımlarını yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …/… sayılı ödeme emri içeriği 17/04/2016 vade tarihli amme alacaklarına ilişkin kısmının oybirliğiyle, …/… sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, …/… sayılı ödeme emri içeriği 17/04/2016 vade tarihli amme alacakları dışında kalan amme alacakları ile …/…,…,… sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/10/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Kanun’un 94. maddesine göre, tüzel kişilere yapılacak tebliğlerin öncelikle tüzel kişinin bilinen adreslerinde yapılması gerekmekte olup, ancak tüzel kişinin bilinen adreslerinde tebliğ yapılmasının mümkün olmadığı hallerde (tüzel kişinin adresini terk etmesi, faaliyetini sonlandırması vb.) tebliğ tüzel kişinin kanuni temsilcisinin ikâmetgâh adresinde yapılabilecektir. Diğer bir ifadeyle, 213 sayılı Kanun’un 160. maddesi gereğince vergi mükellefiyetinin idarece re’sen terkin ettirilmesi durumlarında, mükellefiyeti re’sen terkin edilen açısından tebliğ imkansızlığı söz konusu olduğundan, adına işlem tesis edilmesi üzerine bilinen adresinde tebliğ yoluna gidilmesine gerek bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu …/… sayılı ödeme emri içeriği amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin, şirketin mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesi nedeniyle doğrudan ilan yoluyla tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü için asıl borçlu şirketin mükellefiyetinin re’sen terkin ettirilmesine ilişkin işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip edilmediğinin açıklığa kavuşturulması gerektiğinden, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin sebep unsuru olan ve asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tebliğinin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı hakkında, 213 sayılı Kanun’un 160. maddesi çerçevesinde re’sen terkin işlemine konu belgelerin araştırılması ve değerlendirilmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Dava Dairesi kararının …/… sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.