Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/3190 E.  ,  2022/4985 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3190
Karar No : 2022/4985

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından ticari kazanç elde ettiğinden bahisle … tarih ve … ve … sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden 2015 yılına ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2015/1-3, 4-6, 7-9 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2008 yılında edindiği … Mahallesi … ada … parselde kayıtlı taşınmaz ile … Mahallesi … ada … parseldeki …,…,…,…,…,… nolu 6 adet dairenin 2015 yılında satışı yapılmış ise de; davacının 2008 yılında edindiği bir gayrimenkulünü 2015 yılında satışını yapmış olmasının taşınmaz alım satım faaliyeti yaptığı anlamına gelmeyeceği, dava konusu aynı parsel üzerinde bulunan 6 adet dairenin arsa karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca mevcut gayrimenkulün değerlendirilmesinden ibaret olduğu, taşınmazın nitelik değiştirmesinden sonra elde edilen 6 adet dairenin satışının yapılmış olmasının taşınmaz alım satım faaliyeti yapıldığı anlamına gelmediği, davacı tarafından taşınmaz alım-satım işleriyle sürekli olarak uğraşılmadığından faaliyetin devamlı nitelik taşıdığı ve ticari kazanç elde edildiği kabul edilemeyeceğinden devamlılık arz etmeyen arizi faaliyeti sonucu elde edildiği anlaşılan ve bu yönüyle ticari kazanç niteliği olmayan gelirden dolayı tarh edilen cezalı vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının yatırım ve kar etme amacıyla gayrimenkul aldığı, eski kerpiç evin yıkılarak arsasının kat karşılığı müteahhide verilmesi, karşılığında daire elde edilmesi ve bu dairelerin kar amacıyla elden çıkarılması-satılması faaliyetlerinin ticari kazanç kapsamında gerçekleştirilmiş faaliyetler olduğunun tartışmasız olduğu, kazancın beyan dışında bırakıldığı, verilen kararın hukuka aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3.(8) maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2015 yılı içerisinde toplam 7 adet gayrimenkul satışı gerçekleştirdiği, gayrimenkullerden 2008 yılında edindiği “… Mah. Ada …, Parsel No:…,kat:…, b.b. No:…” deki bir adet gayrimenkul ile 2014 yılında alınan bir adet müstakil evin daire karşılığı inşaat yapım sözleşmesi gereğince müteahhide verilmesi ve inşaatın bitmesi sonucu 2015 yılında elde edilen 6 adet gayrimenkulün yine aynı yıl içerisinde farklı tarihlerde ve farklı kişilere satışının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, işlem devamlılığı ve sayısının çokluğu ile edinilen gayrimenkullerin aynı yıl içerisine farklı tarihlerde farklı kişilere satışının yapılması dikkate alındığında; taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda tespit edilen matrah ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.