Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/457 E.  ,  2022/4977 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/457
Karar No : 2022/4977

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle 2010/7, 8, 9, 10, 11, 12 dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen … İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, düzenlenen faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu ortaya konulamadığından söz konusu faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, ihtilaflı dönemde davacıya fatura düzenleyen diğer firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlenen faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu ortaya konulduğundan söz konusu faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usule uygun tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; şirketin … …. Cad. No:…/… … – … adresinde petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı (gres yağı dahil) faaliyetinde bulunduğu, şirket … Sitesi … Cad. …. Sok. No:…-… …-… olan adresini, … Organize Sanayii Bölgesi ….Cad. No: …/… … İş Merkezi …-… adresine naklettiği, şirket en son işyerini … Mahallesi … Caddesi … İs Merkezi No:… Kat:… D:… …-… adresine taşıdığı, kurumun 2010 takvim yılı hesap ve işlemlerinin Özel Tüketim Vergisi yönünden incelenmesi istenildiği, bu yazıya istinaden mükellef kurumun 2010 takvim yıllan hesapları sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak ve düzenlemek ile akaryakıt türev ürünlerinin amacı dışında kullanılıp kullanılmadığı yönünden incelendiği, mükellefin 2010/1-12 dönemi KDV matrahı toplamının (Ocak ila Haziran arası matrah “0”) 10.601.861,72-TL olduğu, kurumun incelemeye ibraz ettiği faturaların; (… – …) seri ve sıra no.lu (düzenlenen ve iptal olunanlar dahil) faturalar olduğu, bu seri ve sıra no.lu faturalardan başka bir fatura ibraz edilmediği, şirketin 2009 yılında … ve … tarfaından kurulduğu, 10/02/2010 tarihli ortaklar kurulu kararı ile; şirket ortakları … ve … hisselerini … ve …’ye devrettiği, şirket müdürü olarak … seçildiği, 12/07/2010 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirket ortakları … ve … şirket hisselerini … ve …’e devrettiği, şirket müdürlüğüne … seçildiği, 10/05/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile; şirket ortakları … ve … hisselerini … ile …’a devrettiği, şirket müdürü olarak … seçildiği, 27/05/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile; şirket ortaklan … ile … hisselerini … ile …’a devrettiği, şirket müdürlüğüne ortaklardan … seçildiği, 12/03/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinden; şirket ortağı …’ın, hisselerini …’e devrettiği, şirket ortakları … ile ile … olduğu, şirket müdürünün … olduğu, 30.11.2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinden, şirket ortakları …, … olduğu, şirket müdürü …’nin şirket müdürlüğünden azline, şirket müdürlüğüne ise … (2) iki yıllığına seçildiğinin anaşıldığı, 12/06/2013 tarihli ortaklar kurulu kararı ile; şirketin … Organize Sanayii Bölgesi …. Cad. N:…/… … …-… olan iş yeri merkez adresini 13/06/2013 tarihinden itibaren … Mahallesi … Cad … İs Merkezi No:… Kat:… Daire:… … – … adresine naklettiği, bu adresin şirketin bilinen en son kanuni işyeri merkez adresi olduğu, şirket müdürü …’ın (yabancı uyruklu) bilinen … Organize sanayi Bölgesi … Sitesi … Cadde …. Sokak No:…/… …-… adresine 26/08/2013 tarihli vergi inceleme tutanağını imzalamak üzere imzaya davet yazısı çıkartıldığı ancak 27/08/2013 tarihli tutanakta, belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu, şahsın tanınmadığı ve tespit edilerek yazı tebliğ edilemediği, şirketin en son bilinen kanuni adresine 23/08/2013 tarihli imzaya davet yazısı çıkarıldığı, söz konusu yazı önce … …Cadde … İş Merkezi No:… …-… adresine gidildiği ve 27/08/2013 tarihli tutanakta, belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu, şahsın tanınmadığı ve bilinmediği hususları tespit edilerek yazımız tebliğ edilemediği, daha sonra söz konusu “İmzaya Davet Yazısı” tebligat yapılmak üzere … Mahallesi … Caddesi … İş Merkezi No:… Kat:… D:… …-… adresine gidildiği, belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu bırakılan görüşme mektuplarına riayet edilmediği, şirket ve yetkililerinin tanınmadığı ve halen boş olduğu hususları 27/08/2013 tarihli Tutanakla … İş Merkezi APT. Yönetimi ile birlikte tespit edildiği, ödevli kurumun vergi dairesi müdürlüğünce özel esaslar kapsamına alındığı, ödevli kurum tahakkuk etmiş vergilerini ödemediği, ödevli kurumun sürekli olarak işyeri merkez adreslerini değiştirerek bağlı vergi dairelerini değiştirdiği, tebligatı zorlaştırarak hakkında yapılacak vergi incelemelerini geciktirdiği, mükellefin 2010 ve 2011 t. yılları hesaplarının KV ile KDV yönünden incelenmesinin Kazan Vergi Dairesinin 06/07/2012 tarihli yazısıyla talep edildiği, ancak şirket 27/09/2012 tarihli dilekçesinde; “şirketin merkezini 22/06/2012 tarihinde … Mahallesi … Pasajı No:… …- … adresine taşıdığını ve bu sebepten incelemenin işyeri merkez adresinde yapılmasını talep ettiği, mükellefin 25/06/2012 tarihli dilekçesinde iş nakil isteği üzerine, … Mah. … Pasajı No:… …-… adresine nakil yapıldığı, … vergi dairesince işe başlamanın tespiti için 25.06.2012 tarihli yoklama fişi ile tespit yapılması istendiği, 13/09/2012 tarihli yoklama fişiyle; “belirtilen adresten mükellefin taşındığı” tespit edildiği, ödevli kurum işyeri merkezi olarak gösterdiği adreste bulunamadığı, 05/10/2012 tarihli yoklamada; şirketin işyerinde bulunmadığı tespit edildiğinden, firmanın belirtilen adreste faaliyet yaptığına dair herhangi bir bilgiye rastlanılmadığından resen terki istendiği, ödevli kurum hakkında 2010 yılı için üretim tasdik raporu düzenleyen YMM … hakkında tanzim olunan kaçakçılığa iştirak raporu bulunduğu, şirketin kestiği satış faturalarını, hem alış hem satış yaptığı firmalara (… Grup gibi), diğer kısmını ise ticaret yapmayan sahte belge düzenleyen veya sahte belge kullanan firmalar adına kesildiği,” hususları tespit edildiği, mükellefin incelemeye konu 2010 hesap döneminde genelde göstermelik ticari bir organizasyon yürüttüğünü, diğer bir deyişle bu organizasyonda yurt dışından ithal edilen baz yağların ve yurt içinden temin edilen çok az bir miktardaki katkı maddelerinin sadece bir kısmı ile bu işi yapıyor gözükmek için kamufle etmek amacıyla üretim yaptığı ve geri kalan ithalat konusu emtiaların amaç dışı kullanıldığı ve akaryakıt olarak satıldığı anlaşıldığı, kurum bu dönemde yurt dışından baz yağ ithalatı yaptığı ancak ithal edilen emtianın büyük bir kısmının imalatta kullanılmadığı, ancak alımlarının tamamına yağ müstahzarları üretimi yapmış gibi gösterilerek üretilen emtiaların önemli bir kısmını adresinde bulunamayan ya da mükellefiyet kaydı re’sen terk ettirilmiş firmalar adına sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek satış yapmış gibi kayıtlarına aldığı, ödevli kurumun ana hammadde alışları, gerek yurt dışından ithalat yoluyla veya ithalatçı firmalardan satın alma şeklinde gerçekleştirdiği, şirket, 2010 yılında ithal edilen, spindle oil-base oil ile light neutral base oil ana hammaddelerine, kattığı katkı malzemeleriyle Paslanmayı Önleyici Müstahzar, Enjektör Temizleyici, Mazot Katığı ve Bıçkı Yağlama Müstahzarı üretimini yaptığını beyan ettiği, bu ürün ve müstahzarların üretilebilmesi için spindle oil- base oil ile light neutral-base oil ana hammaddelerine, 1-Akışkanlık Düzenleyici, 2-Bitkisel Yağ, 3-Emülgatör, 4-Kimyasal Atık, 5-Köpük Kesici, 6-Soğuk İşlem Yağı, 7-Vizkozite Geliştirici, 8- Cıvata Somun Gevş. Müstahzarı, 9-Palm Olein, 10Rafıne Bitkisel Yağ ve 11- Rafine Kanola Yağı yardımcı katkı maddelerinin katılması mutlaka gerekli olduğu, mükellef kurum yıl içerisinde toplam (7) yedi firmadan satın aldığı yardımcı katkı miktarları KDV hariç 2.867.087,67-TL olduğu, mükellef kurumun 2010 yılında toplam yardımcı katkı ve katık madde alışlarını, alış yaptığı firmalara oranladığı, buna göre mükellef kurumun miktar bazında % 80,0392 oranındaki yardımcı katkı ve katık madde alışlarının gerçekte yapılmayıp sahte fatura temin etmek şeklinde yapıldığı anlaşıldığı, alış tutarı bazında % 80,1194 oranındaki yardımcı katkı ve katık madde alışlarının gerçekte yapılmayıp sahte fatura temin etmek şeklinde yapıldığı anlaşıldığı, yani mükellef kurumun yardımcı katkı ve katık madde alışlarının devam etmekte olan incelemelerde dikkate alındığında %80 den fazla neredeyse tamamına yakın kısmı gerçek bir emtia alışına dayanmayıp sahte fatura temin etmek şeklinde yapıldığı ortaya çıktığı, sonuç olarak, ödevli kurumun, gerek yurt dışından ithalat yoluyla veya ithalatçı firmalardan satın aldığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin l. fıkrası hükmüne göre, Kanuna ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan petrol türevleri [Spindle Oıl-Base Oıl ile Lıght Neutral-Base Oıl ] ana hammaddelerinin, (1) sayılı listede yer alan mallar dışındaki malların [Paslanmayı Önleyici Müstahzar, Enjektör Temizleyici, Mazot Katığı ve Bıçkı Yağlama Müstahzarının] imalinde kullanmadığı, aksine bu ana hammaddesi akaryakıt türev ürünlerini ithal etmekteki amacı dışında kullandığı ve akaryakıt olarak sattığı, ayrıca, mükellef kurum tarafından 2010 takvim yılı (01/06/2010-31/12/2010) içerisinde düzenlediği satış faturalarına ilişkin olarak 01/06/2010 tarihinden itibaren düzenlenen bütün faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna ulaşıldığı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden, davacının emtia altığı … Kimyasalları İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu bir bütün olarak değerlendirildiğinde; bahse konu şirketin 2009 yılında petrolden madeni yağların (yağlama ve makine yağları) imalatı (gres yağı dahil) faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, kısa süre içerisinde çok kez ortaklarının değiştiği, şirket adresinde bulunamadığı, incelemeden kaçmak amacıyla adres değişikliğinde bulunduğu, bu hususların tipik sahte fatura düzenleme fiili ile uğraşan mükelleflere ilişkin özellikleri taşıdığı görülmekle birlikte, şirketin yurt dışından baz yağ ithalatı yaptığı ancak ithal edilen emtianın büyük bir kısmı imalatta kullanmayarak piyasada on numara yağ olarak satışını gerçekleştirdiği, şirketin akaryakıt (bunu da ya kaçak akaryakıt tedariki ya da almış olduğu yağları 10 numara yağ olarak piyasaya sürmek suretiyle ) satışının olduğu ancak bunu faturalandırırken madeni yağ olarak kayıtlara geçildiğinin tespit edildiği hususu birlikte dikkate alındığında anılan şirketin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ilgili mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından vergi mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılması isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/09/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.