Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1053 E.  ,  2022/4834 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1053
Karar No : 2022/4834

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … San. Tic. Ltd. Şti.’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …/…, …, …, …, …, …, … sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; asıl borçlu şirketin beyan üzerine tahakkuk eden vergi borçlarının şirketten tahsili için düzenlenen ödeme emirlerinin muhtelif tarihlerde tebliğ edilmesine rağmen borcun ödenmemesi ve dava konusu edilmemesi üzerine kesinleştiği, yapılan araştırmada asıl borçlu şirketin malvarlığına rastlanmadığından, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından bahisle, ilgili dönemde şirket ortağı olan davacıdan tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlenmişse de, şirket malvarlığı araştırmasının ödeme emirlerinin düzenlenme tarihi olan 04/10/2017 tarihinden sonraki tarih olan 30/05/2018 tarihli olduğu, dolayısıyla dava konusu ödeme emirlerine konu amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği hususunun ödeme emirlerinin düzenlenme tarihinde ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçeyle dava kabul edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu kararın; dava konusu … sayılı ödeme emrinin, … plaka numaralı … dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı … dönemi vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ile … sayılı ödeme emrinin … plakalı …-… dönemine ilişkin gecikme zammına ilişkin kısmında yönünden; limited şirket ortaklarının 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ait vergi borçları bakımından hisseleri devretmeleri neticesinde sorumlulukları sona ereceğinden, 13/07/2012 tarihinde yapılan hisse devri ile şirket ortaklığı sona eren davacının ortak olmadığı dönemlere ait olan bu borçlardan sorumlu tutulamayacağı gerekçesi ile hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu 7 sayılı ödeme emrinin … ve … plaka numaralı ve … sayılı ödeme emrinin … plakalı kamu alacakları yönünden 13/07/2012 tarihinde yapılan hisse devri ile şirket ortaklığından ayrılan davacının ortak olmadığı dönemlere ait olan bu borçlardan sorumlu tutulamayacak olması nedeniyle hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu ödeme emirlerinin belirtilen kısımların dışındaki alacaklar yönünden ise 09/10/2007 ila 13/07/2012 tarihleri arasında …. San. Tic. Ltd. Şti.’nin ortağı olan davacının, anılan şirkete ortak olduğu dönemlere (2008 ila 2012 yılları) ilişkin muhtelif kamu alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemediğinden, ortak sıfatıyla davacıdan tahsili için dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, ancak asıl borçlu şirket tarafından 25/11/2016 tarihinde yapılan başvuruyla 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan borçlar nedeniyle yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olduğundan, yapılandırılan borcun süresi içinde ödenmemesi ve yapılandırmanın ihlal edilmesi halinde, vadesi değişen borç için öncelikle şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmesi gerekirken, şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenmek suretiyle takip yapılmaksızın, doğrudan ortak sıfatıyla davacı adına ödeme emirleri düzenlendiğinden, dava konusu ödeme emirlerinin belirtilen kısımlarının da hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. İstinaf başvurusu belirtilen gerekçelerle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … sayılı ödeme emrinin … plaka numaralı … dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi, 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı … dönemi vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ile … sayılı ödeme emrinin … plakalı …-… dönemi gecikme zammına ilişkin kısmı dışındaki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkraları hakkında ileri sürülen nedenler kararın dayandığı gerekçeler karşısında belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın; … sayılı ödeme emrinin … plaka numaralı 2008/5 dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı 2008/5 dönemi vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ile … sayılı ödeme emrinin … plakalı …-… dönemine ilişkin gecikme zammına ilişkin kısmı hakkında;
6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 29/07/1998 tarihli ve 23417 (Mükerrer) sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunun 21. maddesi ile değişik 35. maddesinde yer alan “Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar” hükmü, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (Mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 3. maddesi ile değiştirilerek mezkûr maddeye, “limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları” ibareleri ve “Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. ‘Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.” fıkraları eklenmiştir.
Yine 5766 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinde, “Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır” hükmü ile, belirtilen değişiklikler ve getirilen yeni hükümlerin, yürürlük tarihinden sonra doğacak amme alacakları için uygulanacağı gibi kanunun yürürlülük tarihinden önce doğmuş olup, halen ödenmemiş amme alacakları için de uygulanacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.
Ancak 5766 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali ve yürürlüğünün durdurulması istemiyle yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesinin 28/04/2011 tarih ve E.2009/39, K.2011/68 sayılı kararı ile 5766 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin iptaline karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararına göre, 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanunda yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden varolmayan bir takım yeni sorumluluk yolları ve yeni sorumluluk kriterleri getiren değişikliklerin, henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için de geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin olarak yapılacak işlemlere uygulanması hukuka aykırılık oluşturacaktır. Bu durumda, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu kamu alacağının ait olduğu yılda yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 29/07/1998 yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunun 21. maddesi ile değişik 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil olanağı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları ifade edilmiştir.
Bu düzenlemenin değerlendirilmesinden, şirket ortaklığı sona ermiş olsa da, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarının doğduğu dönemde şirket ortağı olan kişilerin bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönemlerle ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin malvarlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, şirket ortağının ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu itibarla, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edilerek kesinleştirilip kesinleştirilmediği, şirket hakkında usulüne uygun malvarlığı araştırması yapılıp yapılmadığı, malvarlığı araştırması sonucunda tespit edilen malvarlığının borcu karşılamaya yeterli olup olmadığı, borcun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları da dikkate alınarak davacının bu boçlardan sorumlu olup olmadığı ortaya konulmak ve diğer hususlar da incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 7 sayılı ödeme emrinin … ve … plaka numaralı ve … sayılı ödeme emrinin … plakalı kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrası oybirliğiyle; … sayılı ödeme emrinin … plaka numaralı, 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı ve … sayılı ödeme emrinin …. plakalı kamu alacakları dışındaki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkraları Üye … ve Üye …’ün karşı oyları ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının .. sayılı ödeme emrinin … plaka numaralı, 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı ve … sayılı ödeme emrinin … plakalı kamu alacaklarına ilişkin kısmının Üye …’ın karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen kimi özel yasalar kapsamında yükümlülere, vergi borcunun, miktarı ve vadesi değiştirilip yeni bir ödeme planına bağlanarak, ödenmesi konusunda kimi koşullarla kolaylıklar sağlanmaktadır. Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi yasa gereğidir.
Amme alacağının özel yasalara göre ödenmek üzere başvuruda bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması, zamanaşımına olan etkisi dışında, asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin/ortağın sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince, borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmeyeceği gibi matematiksel bir işlem mahiyetinde olduğu, kaldı ki borcun kısmen ödenmesi durumunda bile ortak veya temsilcinin bir hak kaybının olmadığı, bu husus dikkate alınarak idarece işlem tesis edileceği tabiidir.
Açıklanan nedenlerle, yapılandırılan amme alacakları yönünden uyuşmazlığın esasının diğer kısımlar bakımından incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu ödeme emirleri içeriği alacakların asıl borçlu şirketçe yapılandırma sebebiyle kaldırılan kısmına ilişkin Dairemizce verilen onama kararının yukarıda belirtilen gerekçe doğrultusunda bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına kısmen katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … sayılı ödeme emrinin … plaka numaralı .. dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile 2. sayfasında yer alan … plaka numaralı 2008/5 dönemi vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ile … sayılı ödeme emrinin … plakalı …-… dönemine ilişkin gecikme zammına ilişkin kamu alacaklarına yönelik hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin söz konusu alacaklara yönelik hüküm fıkrası yönünden reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.