Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2019/4294 E.  ,  2022/4052 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/4294
Karar No : 2022/4052

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Maddeleri Üretim Pazarlama İthalat İhracat A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü – …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ilişkili şirket olan … Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.’ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen 2017 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması ve dönem mali zararının azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; kurumlar vergisi yönünden; davacı şirket tarafından, davacı şirketin ilişkili olduğu … Turizm Taahhüt A.Ş.’ye verdiği borç tutarının tamamının adı geçen şirket nezdinde örtülü sermaye niteliğine dönüştüğü, davacının ilişkili şirkete kullandırdığı borç tutarı karşılığında elde ettiği faiz gelirini faturalandırarak muhasebeleştirdiği, ilişkili şirketçe söz konusu faizlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesine karşın ilişkili şirketin ticari bilanço zararı ve geçmiş yıl zararlarının mahsubu nedeniyle örtülü sermayeye isabet eden faizlere ilişkin vergilerin ödenmediği anlaşıldığından, davacı şirketin söz konusu faiz gelirini gelir hesabında (istisna uygulanan tutar olarak) dikkate alabilmesi için ilişkili şirketçe bu faiz gelirine dair düzeltmenin yapılması ve vergisinin ödenmesi şart olup olayda bu koşul gerçekleşmediğinden istisna uygulanmasının hukuken mümkün olmadığı, dolayısıyla bu doğrultuda yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı; dönem mali zararının azaltılması işlemi yönünden ise; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2.maddesi gereğince idari yargı yerlerinde açılan iptal davalarında dosyaya konu işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hukuka aykırı olup olmadıkları denetleneceği, bu kapsamda birbirinin sebep ve sonucu olan idari işlemlerden sebep unsuruna ilişkin idari işlem hukuka aykırı olursa, sonuç (konu) unsuruna ilişkin işlem de aynı nedenle hukuka aykırı olacağı, bu itibarla, dava konusu dönem zararının azaltılması yolundaki idari işlemin sebep unsurunu teşkil eden tahakkuk işleminde yukarıda belirtildiği üzere hukuka aykırılık görülmediğinden, dava konusu dönem safi mali zarar tutarının azaltılması yolundaki işlemde de aynı gerekçelerle hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bölge İdare Mahkemesi kararının herhangi bir gerekçe içermemesinin adil yargılanma hakkının ihlaline sebebiyet verdiği, borç para kullandırılan ilişkili firmanın bu dönemde zararının bulunması ve/veya vergi matrahının oluşmaması söz konusu olsa dahi örtülü sermaya tutarına isabet eden faiz gelirlerinin iştirak kazancı istisnasından faydalanması gerektiği, örtülü sermayeye ilişkin düzeltme mekanizmasının amacının mükerrer vergilendirmenin önüne geçmek olduğu, bu mekanizmanın Hazine adına bozulmasının vergi siteminin temelden bozulmasına sebep olacağı, düzeltmeyle ilgili hükümlerin asıl amacının borç verenin keyfi düzeltme yapmasının önüne geçilmesi olduğu, zarar azaltımına ilişkin matrah farkının kesinleşmesinden sonra borç verenin düzeltme yapmasının açıkça öngörüldüğü, asıl borç verenin düzeltme yapmasını borç alanın kar etmesi şartına bağlamanın adaletsizliğe ve eşitsiliğe sebep olduğu, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar ediyor olmasının kar dağıtımında bulunulmuş sayılmasına engel teşkil etmediği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘İN DÜŞÜNCESİ: Örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanun kabul edilmeyen gider olarak gösteren … Turizm İnşaat Taahhüt A.Ş.’nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağından, dava konusu edilen tahakkukta ve buna bağlı olarak dönem zararının azaltılması işlemi hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, ilişkili şirket olan … Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.’ne verdiği borçlardan edindiği ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği faiz geliri üzerinden tahakkuk ettirilen 2017 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması ve dönem mali zararının azaltılması işleminin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, Örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, “Borç verenin tam mükellef kurum olması” başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verimiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet” başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, “Kar payı” başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancı çıktığı durumlar için geçerli olduğu, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranmasına gerek bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımının bu nitelikte olmadığı, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ortaklarıyla ilişkili olan … Turizm İnşaat Taahhür A.Ş.’ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısım üzerinden yapılan faiz ödemelerinin, bu şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterildiği, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden tahakkuk eden 2017 yılı kurumlar vergisinin kaldırılmasının istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ortağı … Turizm İnşaat Taahhüt A.Ş. tarafından faiz giderinin 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösteren … Turizm İnşaat Taahhüt A.Ş.’nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağından, dava konusu edilen tahakkukta ve buna bağlı olarak dönem zararının azaltılması işleminde hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.