Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4095 E.  ,  2022/4838 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4095
Karar No : 2022/4838

TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- …
VEKİLİ : Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı adına, re’sen tarh edilen 2018/1-3, 4-6 dönemleri vergi ziyaı cezalı, 2018/7-9, 10-12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin yapılan değerlendirmede; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler dikkate alındığında, davacı tarafından Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde, internet üzerinden yapmış olduğu aracılık hizmetleri sebebiyle gelir elde ettiği açık olup elde edilen gelirlere istinaden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu geçici vergilerin aslı yönünden yapılan değerlendirme; mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilemeyeceği ve böylece ihbarnamelerde yer almaması gerektiğinden dava konusu geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının 2018/7-9 ile 10-12 dönemlerinin tekerrür nedeniyle artırılan kısmına gelince; dava konusu vergi ziyaı cezasında uygulanan tekerrür hükümlerinin dayanağı belgelerin incelenmesinden; tekerrür uygulamasında, davacı adına 2016 yılı kurumlar vergisine kesilen vergi ziyaı cezalarının esas alındığı, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 04/09/2018 tarihinde tebliğ edildiği ve tebliğ edilen ihbarnamelerine karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesi’nin E:… sayılı dosyası ile derdest olduğu dolayısıyla dava konusu vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Verilen kararın hukuka aykırı olduğu, müvekkili firmanın …, Hollanda kanunlarına göre Hollanda’da kurulmuş ve iş yeri adresi de Amsterdam/Hollanda olan bir şirket olduğu, müvekkilinin birçok ülkede konaklama yerlerinin odalarını rezervasyonu için internet sitesi üzerinden bir çevrimiçi rezervasyon sistemi işlettiği, internet sitesinin farazi olarak “elektronik veya dijital iş yeri” adı verilerek iş yeri olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, müvekkil firmanın söz konusu online rezervasyon sistemi işletimi faaliyetini … ile yurt dışına sunduğu ve Türkiye’de herhangi bir sunucusu (server) bulunmadığı, bu hizmetler karşılığı müvekkil firmanın komisyon geliri elde ettiği, söz konusu gelirin müvekkil firmanın Türkiye’de bulunan bir iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde etmediği, vergi inceleme elemanınca müvekkil firmanın Türkiye’de ki sabit işyeri/daimi temsilcisi olduğu iddia edilen … Destek’de Destek Şirketlerinin ayağı olduğu, müvekkil firma ile imzalanan hizmet sözleşmesi kapsamında destek hizmeti sunduğu, … Destek müvekkil firmanın temsilcilik ofisi veya şubesi olmadığı ve halka (müşterilere) açık olmadığı, … Destek’in müvekkil firmaya destek sunduğu, kararda müvekkili şirket adına tesis edilen mükellefiyetin iptali istemi için açılan davada verilen kararın emsal olamayacağı, kararda sunulan hizmetin Türkiye sınırları içerisinde verildiği ve bu hizmetten yararlananların da ülke sınırları içerisinde bulunan kişiler olduğu gerekçesinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu, müvekkili hakkında önceki dönemlere ilişkin yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların müvekkili lehine sonuçlandığı, müvekkilinin Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması gereğince Türkiye’ de vergilendirilemeyeceği, kısmen redde ilişkin kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı hakkında vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasının yasa gereği ve yerinde olduğu, kararın tekerrürün kaldırılmasına ilişkin kısmının hatalı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Olayda tekerrür uygulanması için gerekli yasal şartların oluşmadığı, kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası bulunmadığı, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin; olayda tekerrür hükümlerinin uygulanması için gerekli şartların oluşmaması nedeniyle kabule ilişkin verilen kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Davacı tarafın temyiz istemi hakkında ise, uyuşmazlığın, Hollanda mukimi olan ve Türkiye’de dar mükellef statüsünde bulunan davacı şirketin, Türkiye’de elde ettiği gelirin Türkiye’de iş yeri bulunması ve daimi temsilci bulundurması nedeniyle dar mükellef olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle re’sen yapılan tarhiyata karşı açılan dava olduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde uygulanması gereken mevzuat bakımından, Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması’nda ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu dikkate alındığında, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve T.C. Anayasası’nın 90. maddesine göre Anlaşma hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Anlaşma’nın “Kişilere İlişkin Kapsam” başlıklı 1. maddesinde, bu Anlaşma Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı, “Kavranan Vergiler” başlıklı 2. maddesinde, bu anlaşmanın, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı ve anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olar vergilerin özellikle, Türkiye’de gelir vergisi, kurumlar vergisi ve savunma sanayii destekleme fonu olduğu; “Mukim” başlıklı 4. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından, “Devletlerden birinin mukimi” teriminin, o Devletin mevzuatı gereğince, ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına geleceği, “İş Yeri” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından “işyeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, “Ticari Kazançlar” başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir. Dosyadaki bilgi ve belgelerden; davacıya ait “…” isimli internet sitesine Türkiye’den kayıtlı olan konaklama birimlerinin … Türkiye’nin konaklama birimi hakkında yaptığı araştırmalar sonucuna göre şartları taşıması durumunda aktif hale geliyor olması, yine … Türkiye’nin gerekli gördüğü takdirde konaklama biriminin görünürlüğünü askıya alabilmesi, internet sayfasının bu … Türkiye tarafından Türkçeye çevrilmesi, Türkiye’ den kayıtlı olan konaklama birimlerine ait bilgilerin güncellenmesi, içeriklerinin kontrolü, düzenlenmesi, konaklama birimleri ile davacı şirket arasındaki iletişimin yürütülmesi, davacı şirket ile konaklama birimleri arasında platformda yer almaları için gerekli alt yapının hazırlanması, aralarındaki bağlantının kurulmasının sistemin sorunsuz işlemesi için gerekli olan tüm hizmetlerin … Türkiye tarafından yapılıyor olması, yine konaklama birimleri ile ilgili rezervasyon sorunlarının çözülmesi işlemlerinin … Türkiye aracılığıyla yapılıyor olması, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında ayrıntıları ile açıklandığı; üzere davacı şirket hakkında yapılan soruşturma yada kovuşturmalarda … Türkiye’nin de taraf ve muhatap olması, konaklama birimlerinden alınan komisyon oranında farklılıklar gözlemlendiği, bunun nedeni olarak söz konusu sitede … Türkiye tarafından bazı konaklama birimlerinin cazip hale getirilmek suretiyle daha fazla müşteri çekmesinin sağlandığı ve bu birimlerden daha yüksek oranda komisyon alındığı, söz konusu sitede … Türkiye’nin davacı şirketin müşteri hizmetleri ve ofisi olarak gösterildiği, davacı şirket hakkında mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı açılan davanın mükellefiyet işleminde hukuka aykırılık bulunmaması nedeniyle red ile sonuçlanması ve kararın istinaf incelemesinden geçerek kesinleşmesi, … Birliği (…) ile davacı şirket ve … Türkiye arasındaki “Rekabet Şartlarının İhlali/Haksız Rekabet” konulu ihtilaf dolaysıyla … Asliye Ticaret Mahkemesi’nin … Esas numaralı dosyasında görülen davaya ilişkin olarak alınan uzman görüşüne göre … Türkiye’nin davacı şirket adına hareket etmek suretiyle temsil ettiği, yürüttüğü faaliyetler çerçevesinde ticari ilişkisi olduğu tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, … isimli internet sitesi üzerinden Türkiye’de bulunan konaklama birimleri ile kişiler arasında çevrim içi rezervasyon hizmeti faaliyetinden gelir elde eden davacı şirketin söz konusu faaliyetini Türkiye’de yerleşik ve şirket hisselerinin %99,95’inin davacı şirkete ait olan … Türkiye olmadan gerçekleştiremeyeceği, transfer fiyatlandırması raporunda belirtildiği üzere … Türkiye’nin ana gelirinin tamamının davacı şirkete sağladığı hizmetlerden kaynaklandığının belirtildiği, dolayısıyla … Türkiye tarafından davacının elde ettiği ticari kazançta, sadece hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetlerde bulunduğuna ilişkin iddianın gerçeği yansıtmadığı, … Türkiye’nin davacı şirket adına ve onu temsilen hareket ettiği hususlarının dosyadaki bilgi ve belgeler ile yapılan tespitlerle açıkça ortaya konulduğu anlaşılmış, davacı şirketin Türkiye’de bir işyeri ve temsilcisi vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğundan bahisle elde edilen ticari kazanç üzerinden re’sen yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının redde ilişkin kararının da onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasının oyçokluğuyla, geçici vergi aslına bağlı kesilen vergi ziyaı cezası ile tekerrür cezasına dair kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile aksi yöndeki Mahkeme kararının geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.