Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/791 E.  ,  2022/4808 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/791
Karar No : 2022/4808

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden resen tarh edilen 2011/4, 7, 8, 9 ve 2012/2, 6, 7, 11, 12 ve 2013/2 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011, 2012, 2013 yılları için Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, … Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde … İnş. ve Oto. San. Tic. Ltd. Şti. ile … Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Malzemeleri Sanayi ve Dış Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin ise faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatların adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren unsurların somut olayda bir arada gerçekleşmediği, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, müvekkil şirketin 2011-2012-2013 yılına ait hesap ve işlemleri üzerinde sınırlı inceleme yapıldığı, müvekkilin ticari hayatı zora sokulduğu, resen takdir nedeninin bulunmadığı, …’den alımlara isabet eden tarhiyatın, fatura tarihi itibariyle adresinde faal olduğu, yaklaşık iki ay sonra faaliyet adresini terk ettiği diğer firmalara ait usulsüzlüklerin sonraki tarihlere ait olduğu ve müvekkil yönünden başkaca herhangi bir mal alım satımı veya fatura düzenlenmesinin söz konusu olmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ile davalı idarece özel usulsüzlük cezasına ve Tasfiye Halinde … İnş. ve Oto. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine dair ileri sürülen iddialar, temyize konu kararının söz konusu kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın; … İnş. Yapı Mlz. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
İlgili dönemlerde davacıya fatura düzenlemiş bulunan … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Yapı Mlz. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; mükellef kurumun çeşitli malların toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği; kurumun, 1998 yılında 500,00-TL ile faaliyete geçtiği, 07/05/2014 tarihinde tutulan yoklama fişine göre adresin boş olduğu, çevre sakinleri tarafından belirtilen firmanın tanınmadığı, bilinmediğinin tespit edildiği halde kurumun halen beyanname vermeye devam ettiği; kurum ortağı … hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu; kurumla aynı adreste bulunan …hakkında da olumsuz tespitler bulunup incelemeye sevk edildiği; defter belge isteme yazısı 09/01/2014 tarihinde tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmediği; 17/02/2011 tarihli yoklama fişi ile; kurumun belirtilen adreste faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun inşaat ve yapı malzemeleri satışı olduğu, adreste 7 kişinin ücretli olarak çalıştığı, firma adına kayıtlı 7 adet motorlu araç mevcut olduğunun beyan edildiği; 02/04/2013 tarihli yoklama fişi ile; kurumun şube açılışı yaptığı, işyerinin yaklaşık 1200 m2 olduğu, 10 ücretli çalışan olduğu, firma adına kayıtlı 9 adet motorlu araç mevcut olduğu; mükellefin 2011 takvim yılı Bs bildirimlerinde 16.035.899,00-TL tutarında satış bildirdiği, bunun % 99’luk kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten ve defter belge ibraz etmemekten vergi tekniği ve vergi suçu raporları bulunduğu, ayrıca sahte belge kullanma hususunda olumsuz tespitler bulunduğu,; 2012 takvim yılı Bs bildirimlerinde 18.178.204,00-TL tutarında satış bildirmiş olup, bunun % 60’lık kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten ve defter belge ibraz etmemekten vergi tekniği ve vergi suçu raporları bulunan ve incelemeye sevk edilen ve ayrıca sahte belge kullanma hususunda olumsuz tespitler bulunduğu; ayrıca mükellef kurumun % 50 hisseyle ortağı ve müdürü olan …’ın şirket müdürü olduğu … Haf. Eml. İnş. Ltd. Şti. firmasından 3.055.061,00TL mal ve hizmet aldığını beyan ettiği, mükellefin 2013 takvim yılı Bs bildirimlerinde 40.627.957,00-TL tutarında satış bildirmiş olup, bunun % 90’lık kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten ve defter belge ibraz etmemekten vergi tekniği ve vergi suçu raporları bulunan ve incelemeye sevk edilen ve ayrıca sahte belge kullanma hususundaki olumsuz tespitler bulunduğu; 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 yıllarında KDV matrahları yüksek olsa da Ödenecek KDV’nin ya hiç oluşmadığı ya da çok düşük tutarlarda olduğu, mükellefin 2008, 2009 ve 2010 yıllarında mal ve/veya hizmet aldığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun aynı adreste faaliyet gösterdiği, 2011, 2012, 2013 yılları alışlarının büyük çoğunluğunun olumsuz tespit bulunan mükellefleriden olduğu, işyerinde yapılan yoklamalarda KDV matrahlarında gösterilen tutarlarda satış gerçekleştirebilecek emtianın görülmediği; raporun yazıldığı tarih itibariyle tahakkuk etmiş toplam borç tutarının (vergi aslı ve gecikme zammı dâhil) 269.654,75-TL olduğu tespitlerinden hareketle, mükellef kurumun …’ın hisse devri ile şirkete ortak ve müdür olduğu 26/02/2008 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte belge olarak dikkate alınması gerektiği, mükellefin gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, faaliyetinin sahte fatura ticareti yapmak olduğu sonuçlarına varıldığı görülmüştür.
Yukarıda aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, firmanın alışlarının büyük bir kısmının hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığı, satışının çok büyük kısmının aynı adreste faaliyette bulunan hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu ile vergi suçu raporu bulunan ve mükellef kurumun %50 hisseli ortağı ve müdürü olan … ve yine aynı adreste faaliyette bulunan sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla incelemeye sevk edilen ve özel esaslara tabi olan … isimli şahıslara gerçekleştirildiği, katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, beyan edilen hasılatı gerçekleştirecek kapasitesinin (iş yeri, depo, makina, işçi vb.) bulunmadığı hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … ve Tasfiye Halinde … Hidrolik İnş. ve Oto. San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalara nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … İnş. Yapı Mlz. San. Dış. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2011/4, 7, 8, 9 ve 2012/2, 6, 7, 11, 12 ve 2013/2 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2011, 2012, 2013 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen ret eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik taraflar istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30., 341., 344. maddeleri birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Bakılmakta olan davada, davacı şirketin 7/2012 döneminde KDV hariç 45.020,00 TL tutarında fatura aldığı hakkında vergi tekniği raporu bulunan Tasfiye Halinde … İnşaat ve Oto. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturanın sahte olduğundan bahisle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyat yapılmıştır.
İlgili yasa kuralları, faturaları düzenleyen adı geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler ile dosyadaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; anılan şirketin söz konusu hasılata ulaşabilecek ticari organizasyona sahip olmadığı, yapılan yoklamalarda adreste bulunmadığı, Ba-Bs bildirimlerinde uyumsuzluk olduğu, alış yaptığı firmalar hakkında olumsuz tespitler olduğu nedenleriyle davacı tarafından adı geçenden alınan fatura dolayısıyla katma değer vergisi indiriminin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık yoktur. Aksi gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenle, Tasfiye Halinde … İnşaat ve Oto. San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle davalı temyiz isteminin de kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının buna dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.