Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/29 E.  ,  2022/3794 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/29
Karar No : 2022/3794

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden; davacının faaliyetine başladığı aydan itibaren, çok çeşitli ve hacim olarak yer kaplayan emtiaya ilişkin fatura düzenlemesine rağmen, faaliyette bulunduğu yer dışında, iş yeri veya deposu, yeteri kadar finans kaynağı, araç-gereci ve yeterli sayıda işçisinin olmadığı, kısa sürede yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahı beyan ettiği ve ödenecek katma değer vergisinin hiç çıkmadığı veya cüzi miktarlarda çıktığı, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mal alış ve satışı yapılan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma nedeniyle raporlar düzenlendiği veya incelemenin devam ettiği, işini terk eden mükellefe fatura düzenlediği, mal satışlarına göre banka hesap hareketlerinin çok düşük tutarda olduğu, 50 adet faturayı incelemeye ibraz etmediği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının düzenlediği sahte faturalar nedeniyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılarak, belirlenen matrah üzerinden re’sen tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden; davalı idarece, tekerrüre, 2017/Ağustos ve 2018/Mayıs dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının esas alındığı, dolayısıyla bir önceki yılda kesinleşen vergi ziyaı cezası bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu 2017 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, tekerrüre ilişkin kısmın kaldırılmasına, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacının yapılan yoklamalarda faaliyette olması ve muhtelif emtiasının bulunması, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmiş olması, beyannamelerinin düzenli olarak verilmiş olması, yasal defterlerinin noterde tasdik edilmiş olması, …-TL vergi ödemesinin bulunması, katma değer vergisi beyanları ile Bs-Ba bildirimleri arasında dikkate değer uyumsuzluğun bulunmaması, davacının alış ve satış yaptığı mükellefler nezdinde karşıt incelemelerde bulunulmaması, alış ve satışlarının büyük kısmının, hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı tespiti ile davacının faaliyeti ve kapasitesi hakkındaki diğer olumsuz tespitlerin bu haliyle, davacının düzenlediği tüm faturaların sahte olduğuna karine olamayacağı hususları bir arada değerlendirildiğinde, davacının yalnızca sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ve düzenlediği tüm faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun ihtimal ve varsayımdan öte, somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davacı adına 2017 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın yukarıda belirtilen gerekçe ile kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının sahte fatura düzenlediğinin, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile somut olarak tespit edildiği, söz konusu vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında, sahte belge düzenleme fiili yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; mükellefin … Mah. … Sok. No:… Seyhan/ADANA adresinde inşaat malzemeleri perakende ticareti işi ile iştigal ettiği, defter ve belge isteme yazısının tebliği üzerine, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini yasal süresi içerisinde ibraz ettiği, 21/04/2017 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; toptan, perakende elektirk malzemeleri, madeni yağ, hırdavat, yedek parça işine başladığı, işçi çalıştırmadığı, 22/06/2017 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; faaliyetine devam ettiği, ek olarak toptan inşaat malzemesi satışı işine başladığı, iş yerinde 5.000,00-TL değerinde emtiasının bulunduğu, 08/01/2018 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; çalışanının bulunmadığı, muhtelif ofis malzemesinin ve 50 adet çelik raf bulunduğu, depo ve şubenin bulunmadığı, iş yerinde yeğeninin bulunduğu, faaliyetine aralıksız devam ettiği, 03/05/2018 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; faaliyetine devam ettiği, aynı adreste hurda plastik dönüşüm ham maddesi işine başladığı, 06/09/2018 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; iş yerinin açık olduğu, toptan, perakende hırdavat, elektirik malzemesi, madeni yağ, oto aksesuarı, iş güvenliği giyecekleri satışı yapıldığı, plastik ham maddesi toptan ticareti yapıldığının beyan edildiği, ancak bu ürüne ait sadece numunelerin bulunduğu, 29/08/2018 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada; faaliyete devam ettiğinin tespit edildiği, mükellefin 08/01/2018 tarihli karar ile özel esaslara alınmasına ilişkin kararın 7. maddesinde; mükellefin iş yeri adresinin bulunduğu, faaliyetine devam ettiği, ancak, form Bs karşılaştırmasında çok yüksek miktarlarda mal/hizmet satışı olup katma değer vergisi beyannamesinde ödenecek katma değer vergisi olmaması, ayrıca form Ba karşılaştırmasında mal/hizmet almış olduğu mükelleflerin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle özel esaslar kapsamında olduğu birlikte değerlendirilerek gerçek bir alım-satımın olmadığı, organizasyon içerisinde sahte belge düzenleyebileceği kanaatinin hasıl olduğunun belirtildiği, 2017 döneminde toplam 8.985.942,34-TL katma değer vergisi matrahı, 2.279,65-TL ödenecek katma değer vergisi beyan edildiği, 2018 döneminde toplam 10.913.268,57-TL katma değer vergisi matrahı, 3.112,38-TL ödenecek katma değer vergisi beyan edildiği, 2017 döneminde Bs-Ba analizine göre satış tutarının toplam 7.862.561,00-TL olduğu, 2018 döneminde Bs formu ile 10.822.756,00-TL satış beyan edildiği, ancak alıcıların vermiş olduğu karşı Ba formunda ise 22.651.724,00-TL mal veya hizmet alımı beyan edildiği, söz konusu farkın, Diyarbakır Vergi Dairesine bağlı 4 adet mükellef 12.429.387,00-TL alış bildirmesine rağmen ibraz edilen satış faturaları arasında bulunmamasından kaynaklandığı, ayrıca mükellef tarafından 50 adet faturanın ibraz edilmediği, mükellefin 2017 yılında işçi çalıştırmadığı, 2018 yılında SGK’de çalışan işçi bildirimi olmadığı ancak muhtasar beyanname ile 1 adet işçi bildiriminin olduğu, 2017 yılında mükellefin mal alımı yaptığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu, bir kısım mükelleflerin de sahte belge düzenleme nedeniyle incelenmesinin devam ettiği, mal alımı yapılan mükellef …’nun 30/04/2017 tarihinde işi terk ettiği ancak, terk ettiği tarihten sonra 02/05/2017 tarihinde 15.604,03-TL mükellefe fatura düzenlediğinin tespit edildiği, 2017 yılında mükellefin mal satımı yaptığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle incelenmesinin devam ettiği, yüksek tutarlarda 2017 yılında mal satımı, 2018 yılında mal veya hizmet alımı yapılan ve çok yakın adreslerde faaliyet gösteren … Müh. İnş. Ltd. Şti’nin ödemeleri çek bloke tahsilatı yöntemiyle yaptığı, söz konusu yöntemle ödemelerin yapılmış gibi gösterilmesinin amaçlandığı, 2018 yılında mükellefin mal alımı yaptığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma nedeniyle incelenmesinin devam ettiği, 91.945,00-TL alım yapılan … İnş. Demir Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi teknik raporunda, düzenlenen belgelerin gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğunun tespit edildiği, 2018 yılında mükellefin mal satımı yaptığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma nedeniyle incelenmesinin devam ettiği, yüksek tutarlarda satım yapılan bazı şirketler hakkında düzenlenen vergi teknik raporunda düzenlenen belgelerin gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğunun tespit edildiği, mükellefin mal satışlarına göre banka hesap hareketlerinin çok düşük tutarda olduğu, 2017 yılında en büyük banka hareketinin 904.920,19-TL çek blokeli tahsilat olduğu, bu ödeme yöntemine göre mal teslim edildikten sonra düzenlenen çeklerin ödendiği, çok yakın adreslerde faaliyet gösteren mükelleflerin bu ödeme yöntemini kullanarak ödeme yapılmış gibi gösterilmesinin amaçlandığı, 2018 yılında toplam banka hareketinin 594.061,72-TL olduğu, gelen havalenin bir kısmının SGK tarafından gönderilen paralardan oluştuğu, diğer kalan kısmının göndericisinin T.C. kimlik numarasına göre … olduğu, göndericinin ismi araştırıldığında … olduğu, bunun da …’un düzenlediği belgeleri gerçek bir faaliyet sonucu düzenlenmiş belgeler gibi göstermeyi amaçladığı, mükellef adına kayıtlı 1995 model … marka otomobil ve 2008 model … marka motorlu bisiklet olduğu, mükellef … ile birlikte 21/03/2019 tarihinde vergi inceleme tutanağı düzenlendiği, mükellefin ifadesinde, ticari faaliyeti ile ilgili soruların, vekâlet vererek işlerini takip eden dayısı olduğunu belirttiği …’a sorulmasını istediği, …’un ifadesinde; ticari faaliyetin finansal kaynağı konusunu bilmediği, alımların sipariş üzerine yapıldığı, ödemelerin cari hesap kullanılarak yapıldığı, satışı yapılan malların nakliyesinin nakliye şirketlerine yaptırıldığı, nakliye faturalarının ibraz edildiği, alışlarının nakliyesininin ise mal aldığı şirketlerce yapıldığı, alınan malların direkt satıcıya gönderilmesi nedeniyle depo ve işçiye ihtiyaç duyulmadığı, yeğeni mükellefin ticari faaliyet ile ilgili işlerini yürüttüğünü beyan ettiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının faaliyetine başladığı aydan itibaren, çok çeşitli ve hacim olarak yer kaplayan emtiayla ilgili fatura düzenlemesine karşın, faaliyette bulunduğu yer dışında, iş yeri veya deposu, yeteri kadar finans kaynağı, araç ve gereci ve yeterli sayıda işçisinin olmadığı, kısa sürede yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahı beyan ettiği ve ödenecek katma değer vergisinin cüzi miktarlarda çıktığı, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, mal alış ve satışı yapılan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma nedeniyle rapor düzenlendiği veya incelemenin devam ettiği, işini terk eden mükellef tarafından, terk tarihinden sonra da davacıya fatura düzenlendiği, mal satışlarına göre banka hesap hareketlerinin çok düşük tutarda olduğu, 50 adet faturayı incelemeye ibraz etmediğinin anlaşılması karşısında, davacının düzenlediği sahte faturalar nedeniyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.