Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/5759 E.  ,  2022/4629 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5759
Karar No : 2022/4629

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Gıda ve İhtiyaç Maddeleri Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: : Davacı tarafından, kayıt dışı hasılat elde ettiğinden bahisle, davacının 2013 ve 2014 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu esas alınarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’na istinaden 2014/1, 2 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. ve mükerrer 355. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu tarhiyatların yalnızca muhasebe kayıtlarında yer alan 3 hesabın hesap hareketlerine dayandığı, bu üç hesaptaki kayıtlarda hareketle mükellefin kayıt dışı satışı olduğu kanısına varıldığı, mükellef kurumun ortaklarının şahsi banka hesaplarının incelendiğine dair herhangi bir bilgi ve belgeye ilgili raporlarda yer verilmediği, kayıt dışı hasılat olarak tespit edilen tutarların ne şekilde tahsil edildiğine yönelik herhangi bir araştırma yapılmadığı, kayıt dışı satışı olan ürünlerin ilgili firma tarafından ne şekilde temin edildiği yönünde herhangi bir araştırmaya ve bilgiye yer verilmediği, yalnızca mükellef kurum ortaklarının herhangi bir geliri olmadığı, mükellefin kurulduğu tarihten itibaren elde etmiş olduğu kurum kazancını ortaklara dağıtmadığı gibi hususlardan hareketle ortakların yada mükellefin borç alacak ilişksini ortaya koyan muhasebe kayıtlarından hareketle ilgili hesap tutarları kadar mükellef kurumun kayıt dışı hasılat elde ettiği sonucuna varılamayacağından eksik incelemeye dayalı yapılan cezalı tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi yönünden kesilen özel usulsüzlük cezası kısmı bakımından ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare vekili tarafından yapılan işlemin hukuka uygun olduğu, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 12/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Uyuşmazlık, davacı şirket adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen inceleme raporuna istinaden, ihtilaflı yıl için re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne dair temyize konu kararın, davalı idarece bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı VUK’nun 30.maddesinde re’sen vergi tarhının tanımı yapılmış, 30/4.maddesinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilerek re’sen vergi tarhı nedeni olarak belirtildikten sonra, hayatın olağan akışı karinesi olarak adlandırılan; “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” kuralı, VUK’nun 3/B maddesinde düzenlenmiştir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13/1.maddesinde; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, hükme bağlandıktan sonra devamı 2.fıkrada, ilişkili kişiler tarif edilmiş, 3.fıkrada da, emsallerine uygunluk ilkesi açıklanmıştır.
İlişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak amaçlı getirilen iş bu madde hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi; gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olmasına, bağlanmıştır.
Esas olan, ortaklarına kar dağıtmak maksatlı olarak TTK’nun ilgili hükümleri gereği kurulan sermaye şirketlerinin kasa bakiyelerinin, ticari teamüllere uygun bir şekilde, büyüklüklerine, iş hacimlerine ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun miktarda olmasıdır. Zira, işletme sahipleri ve yöneticilerinden, basiretli bir iş adamı gibi davranarak, tüm işletme varlıklarının kullanılmasında kuruluş amacına uygun, şirket karını maksimize etmek için kasada bulunan ihtiyaç fazlası nakitlerin vadeli mevduata veya likiditesi yüksek olan işlemlere kanalize ederek gelir getirmesini sağlamaları beklenir.
Esasen, ya borç bakiyesi vermesi veya bakiyesi sıfır olması gereken kasa hesabı, hiç bir şekilde alacak bakiyesi vermemesi gerektiğine dair genel kuralın aksine kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi; ya muhasebe işlemlerinde bir hatanın varlığına yada gelirlerin gizlendiği veyahut gerçek dışı ödemelerin sanki yapılmış gibi kayıtlara intikal ettirildiğini göstergesi kabul edilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, ticari faaliyetini devam ettirebilmesi için olması kasasında tutması gereken nakdi tutar konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı gibi, davacı şirket tarafından kasa mevcudunun, günlük nakit ihtiyacından fazla ve aynı zamanda ticari teamüllere aykırı düşecek biçimde yüksek tutarlı olması nedenini de hukuken geçerli gerekçe ve somut veriler ile de ortaya konulamadığı da tartışmasızdır.
Şu halde, dönem sonu kasa bakiyesinin ihtiyaçtan çok daha yüksek meblağlarda olduğu tartışmasız davacı şirketin, bu paranın kasada tutulması nedenini kanunen kabul edilir gerekçeler ile izah ve ispat edemediğinden, mükellef şirket hakkında transfer fiyatlandırılması yoluyla ortaklarına örtülü kazanç dağıtımı yaptığı belirtilerek, ticari teamüllere uygun bir şekilde, işletmenin kasasında bulundurması gereken tutar belirlendikten sonra “adat yöntemiyle” merkez bankasınca ilan edilen reeskont veya avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı uygulanarak bulunan matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal aykırılıktan söz edilemeyeceği dolayısıyla, davacı şirketçe açılan iş bu davanın reddi gerekirken kabulü yolundaki Vergi Dava Dairesi kararına karşı davalı idare temyiz talebinin kabul edilerek söz konusu kararın bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.