Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/8473 E.  ,  2022/4221 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/8473
Karar No : 2022/4221

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ambalaj Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle 2012/1 ila 12 dönemleri için re’sen tarh edilen tekerrürlü vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen … Plastik ve İnş.San. İç ve Dış Tic.L td. Şti. hakkındaki tespitlerden düzenlediği faturaların gerçek bir mal hareketine dayanıp dayanmadığının açıkça tespit edilememesinden dolayı sahte belge niteliğinden olmadığı anlaşıldığından ve 2012 yılına ilişkin matrah artırımının inceleme raporu ve tarhiyatta dikkate alınmadan yapıldığı anlaşıldığından bu yönüyle de yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usulüne uygun tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
19/08/2016 gün ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı, 7. fıkrasında bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellefin 06/11/2009 tarihli yoklamada; plastik ham madde toptan alım satım işi yaptığı, iş yerinin 100 m2, kirasının 400,00 TL olduğu, iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, faaliyete konu emtia bulunmadığı, 27/07/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, şube ve deposunun bulunmadığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 1 işçinin çalıştığı, şirketin Bozkurt ardiyesinde 500.000,00 TL değerinde ticari emtiasının bulunduğunun beyan edildiği, 30/03/2011 tarihli yoklamada; iş yerinde 2 işçinin çalıştığı, şube ve deposunun bulunmadığı, işlerin sevk ve idaresinin bürodan, mal sevkıyatının ise ardiye ve depolardan yapıldığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 12/09/2011 tarihli yoklamada; şirketin ardiye şirketinden ardiye kiraladığı, ardiye sözleşmesinin görüldüğü, iş yerinde 2 işçi çalıştırıldığı, demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, ardiyede ise yaklaşık 125 ton, 340.000,00 TL tutarında ham maddenin bulunduğunun beyan edildiği, defter belge isteme yazılarının tasfiye memuru …’a tebliğ edilmesine rağmen defter belgelerin sunulmadığı, şirketin 2009-2011 yılları arasında … cilt fatura bastırdığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 47.978.104,48 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 101.361.264,24 TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 121.650.774,45 TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 17.866.687,85 TL olduğu, muhtasar beyannamelerinde 1-6 arasında işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, 2009 takvim yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 6111 sayılı Kanun’un ilgili maddeleri uyarınca matrah artırımı hükümlerinden yararlandığı, Bs formu ile 2010 yılında 47.964.697,00 TL, 2011 yılında 101.328.544,00 TL, 2012 yılında 121.620.077,00 TL, 2013 yılında 17.859.021,00 TL tutarında satış beyan edildiği, mükelleften fatura alanların karşılık Ba formu ile 2010 yılında 47.676.400,00 TL, 2011 yılında 99.694.163,00 TL, 2012 yılında 121.208.962,00 TL, 2013 yılında 19.704.632,00 TL alış beyan edildiği, mükellef tarafından Ba formu ile 2010 yılında 47.734.513,00 TL, 2011 yılında 102.062.334,00 TL, 2012 yılında 122.118.399,00 TL, 2013 yılında 17.044.811,00 TL alış beyan edildiği, 2010 yılında alışların … Amb.Tic.Ltd.Şti.’nden olduğu, bu şirket hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, mükellefin alışlarının %99’unun bu şirketten olduğu, 2011 yılında alışların … Amb.Tic.Ltd.Şti. ve … Plastik Tic.Ltd.Şti.’den olduğu bu firmalar hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, mükellefin alışlarının %99’unun bu şirketlerden olduğu, mükellefin 2012 ve 2013 yılı alışlarının yaklaşık %98’inin sahte belge düzenleme nedeni ile rapor düzenlenen veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, mükellef tarafından düzenlenen çeklere ilişkin olarak yapılan tespitlerde ciro yapılan şirketlerin tamamının sahte belge düzenledikleri, Ba-Bs formalarının incelenmesinde birbirlerine fatura keserek maliyet hasılat faturası altında düzenledikleri sahte faturalarda yer alan emtiaların girişlerinin ve çıkışlarının yapıldığı, düzenlenen bir çekin birbirlerine sürekli ciro edilmek sureti ile çek bedelinin çok üzerinde fatura karşılığı yapılan ödeme izlenimi yaratmaya çalıştıklarının tespit edildiği, söz konusu firmaların plastik ham madde ve ürünler sektöründe organize bir şekilde sahte belge düzenlediklerine dair delil olduğu, mükellefin belge basım tarihinden önceki tarihlere ilişkin olarak sahte olarak fatura düzenlediğinin tespit edildiği, … Ardiye Ltd.Şti. nezdinde yapılan incelemede 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin olarak bütün bilgi ve belgelerin hesapların karşılıklı kapatılmış olması nedeni ile ilgili şirkete verildiği, kendileri ile çalışıldığı, 2012 yılına ilişkin olarak hesaplar kapatılmadığından bilgi ve belgelerin sunulduğu, buna ilişkin olarak mükellefe ait olan ve ardiyede bulunan malların kilogram cinsinden hesaplamalarının raporda gösterildiği, ardiyede rapordaki hesaplamalara göre bulunan hammadde ile satış faturaları arasındaki farka göre gerçek satışlarının yıllara göre ancak %3-5 arasında değiştiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerin bütün olarak incelenmesinden, anılan mükellefin toplam satış hasılatının 288.856.829,00 TL olduğu, bu tutarda yüksek satışın, çalışan işçi sayısı ve ticari varlığı ile orantısız olduğu, beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olmasına karşılık ödenecek vergi tutarlarının çok az olduğu, bazı faturaların basım tarihlerinden önce düzenlendiğinin görüldüğü, faaliyetini icra etmeye yetecek mal varlığının bulunmadığı, iş yeri ve ardiyede yapılan tespitlerde mükellefin gerçek faaliyetinin toplam cirosunun %3 civarında olabileceğinin tespit edildiği, mükellef tarafından düzenlenen çeklerin sahte fatura organizasyonunu gizlemeye yönelik olduğunun tespit edildiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, alışlarının tamamına yakınının haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ya da sorunlu mükelleflerden yapıldığı, karşılıklı alım satımları gerçekleştirdiği bazı mükelleflerle organize bir şekilde sahte fatura ticareti yapmak saikiyle hareket ettiği, anılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı yönünde yapılan somut tespitler bulunduğu anlaşılmakta olup, bu tespitler dikkate alındığında davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Ayrıca, 6736 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin 30/09/2016 tarihine kadar sonuçlandırılarak rapor veya kararın vergi dairesine intikal ettirilmesi ve inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi halinde rapor veya kararın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce matrah artırımında bulunanların arttırdıkları tutarlar ile rapora göre belirlenen tutarların birlikte dikkate alınacağı, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden incelemenin yapılabileceği ancak sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hususlarının öngörüldüğü görülmüştür.
Mahkemece davacı şirketin 2012 yılına ilişkin matrah artırımının inceleme raporunda ve tarhiyatta dikkate alınmadığı hususu anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatta bu yönüyle de hukuki isabet bulunmadığı belirtilmiş ise de yukarıda belirtilen mevzuat doğrultusunda davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih ve işlemler araştırılıp değerlendirilerek 6736 sayılı Kanun kapsamında uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak tarhiyat yapılıp yapılamayacağı hususu açıklığa kavuşturulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığı öte yandan, yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ayrıca bir değerlendirme yapılacağı da tabiidir. Vergi Dava Dairesi kararında bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle 2012/1- 12 dönemleri için re’sen tarh edilen tekerrürlü vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri dava konusu edilmiştir.
Anayasa’nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılacağı kurala bağlanmıştır. Usul hukukunda da konuyla ilgili hükümler bulunmaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılarak, kararlarda kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer almasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un “Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar” başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır.
Danıştay’ın kimi kararlarında belirtildiği gibi, yargılama hukukunda, yargı, hüküm; uyuşmazlığı çözmekle görevli ve yetkili yargı yerinin, yargılama sürecinin sonunda ulaştığı sonuçtur. Yargı yerinin bu sonuca ulaşırken bir gerekçeye dayanması, hem Anayasa’nın, hem de yargılama hukukunun ilkelerinden olup, adil yargılanma hakkının bir gereği olan gerekçeli karar hakkının da güvencesini oluşturmaktadır. Gerekçe, hakimin, önüne gelen uyuşmazlıkla ilgili olarak saptadığı maddi olaylar ile verdiği hüküm arasındaki hukuki değerlendirmedir. Başka bir deyişle gerekçe, maddi olaylar ile hüküm fıkrası arasındaki bağlantıdır ve köprü görevi görmektedir. Gerekçe, aynı zamanda kararın hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesine de olanak tanır. Yargı kararlarının mutlaka gerekçeli olması gerektiği yolundaki ilkenin amacı da budur. Bunun yanında kararda, hakimi uyuşmazlığın çözümünde tek başına yargıya götürmeye yeterli bir gerekçe gösterilmiş iken, farklı ikinci bir gerekçeye daha dayanılması, yargı yerinin ilk gerekçeye ve bu gerekçenin sonucu olan yargıya güvensizliğini gösterdiği gibi tarafların aralarındaki uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını da zedeleyecektir. Ayrıca bu durum hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir. Öte yandan, birden fazla ve farklı gerekçeyle karar verilmesi, temyiz merciince, kararın ve dayanağı gerekçenin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasını da güçleştirecektir (Danıştay Yedinci Daire, 30/03/2006 tarih ve E.2004/282, K.2006/1032; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 13/10/2021 tarih ve E.2020/68, K.2021/1308 sayılı kararları).
Bakılmakta olan davada; temyize konu Mahkeme kararında davacının faturasını kullandığı firma hakkındaki tespitlerin yetersiz olmasından dolayı yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesinden sonra, ayrıca davacı şirketin 2012 yılına ilişkin matrah artırımı, inceleme raporunda ve tarhiyatta dikkate alınmadığı anlaşılmakla yapılan cezalı tarhiyatta, bu yönüyle de hukuka uyarlık bulunmadığı şeklinde ilk gerekçeden farklı ikinci gerekçeye dayanılarak hüküm tesis edilmiştir.
Bu durumda, iki farklı gerekçeye dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiğinden, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, bozma kararına katılmıyoruz.