Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/2938 E.  ,  2022/4208 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2938
Karar No : 2022/4208

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazı kayıtla verilen 2017/1-3 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesine göre yapılan tahakkukunu %75’lik istisna kazanca isabet eden 6.873.480,11-TL tutarındaki kısmının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; taşınmaz ticareti ve inşaatı faaliyetiyle uğraştığı kendisi tarafından beyan, bildirim, tescil ve ilan edilen davacı şirketin, uyuşmazlığa konu taşınmazları edinmesine sebep arsaları taşınmaz ticareti veya inşaatı amacı dışında aktifinde bulundurduğu, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği yolunda kanıt sunamadığı da dikkate alındığında, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan yararlandırılmasınun mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; menkul kıymet ve gayrimenkul ticaretiyle uğraşan şirketlerin istisna hükmünden yararlanabilmeleri için istisna uygulamasına konu taşınmazı “ticari amaçla” ellerinde bulundurmamaları gerekmekte olup, dava konusu olayda da bunun aksini ortaya koyan bir iddia ve bilgi dosya içeriğinde yer almadığından, ihtirazi kayıt kabul edilmemek suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, diğer yandan Kanunda öngörüldüğü üzere bu istisna hükmünde asıl amaç kurumların sermaye yapılarını güçlendirmek olduğundan, davacı şirketin istisnaya konu edilen kurum kazancını sermayeye ilave dışında başka bir amaçla işletmeden çekmesi durumunda zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin alınacağı da açık olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnanın, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançları kapsamadığı, istisnaya konu edilen taşınmazların bir kısmının satılmak, kalan kısmının ise kiraya verilmek suretiyle gayrimenkul ticaretine konu edildiği, dolayısıyla ticari kazanç elde etmek amacıyla gayrimenkul alım satım faaliyetiyle uğraşan davacının istisnadan yararlanmasının hukuken mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Söz konusu tahakkukun 2007, 2009 ve 2010 yıllarında alınan ve imar sonrası tevhit edilerek tek parselde toplanan arsanın gayrimenkul satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi sonucu alınan dairelerin satılması suretiyle elde edilen kazanca ilişkin olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde en az iki süreyle kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğunun düzenlediği, kazanca dayanak teşkil eden arsaların iki yıldan uzun sürelerdir kurum aktifinde olduğu, petrol ticareti alanında faaliyet gösterdikleri ve bahse konu arsaların sermaye birikimini muhafaza etmek amacıyla iktisap edildiği, kanunda öngörülen istisnanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile edinilen taşınmazların satışına uygulanıp uygulanmayacağı hususunda idarenin farklı görüşleri olduğu, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisnadan yararlanacağı, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ve istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kalacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, şirketlerin mali yapılarının güçlendirmesine teşvik etmek amacıyla getirilen istina uygulamasından yararlanmak için kısaca, taşınmazın aktifte iki tam yıl bulunması; taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması (Bu işlerle uğraşanların faaliyetlerini sürdürmek için tahsis edilen taşınmazlar hariç); satış tutarının satış yapılan yılı izleyen iki yıl içinde tahsil edilmesi ve kazanca ilişkin istisna tutarının sermayeye ilave hariç işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Yasa kuralının gerekçesinde de, taşınmaz ticaretine konu edilen taşınmazların satış kazancının istisnaya konu edilmeyeceği ayrıca açıklığa kavuşturulmuştur.
Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ancak, Danıştay’ın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da belirtildiği gibi ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında veya takip eden birden fazla yıl içinde bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir. Gayrimenkul alım satımının kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği belirtilen yerleşik yargı kararlarında, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı dikkate alındığında, gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerektiğine ayrıca yer verilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket, 18/07/2006 tarih ve 6601 sayılı Ticaret Sicili Gazetesindeki ilana göre, … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi olarak kurulduğu; 08/06/2015 tarihinde tür değiştirerek anonim şirkete dönüştüğü; 25/06/2015 tarihinde ise unvanı … Anadolu Petrolcülük İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi olarak değiştirildiği, anılan üç değişik unvan altında yapılan tescil ve ilanlarda davacı şirketin faaliyet konuları arasında, “her türlü inşaat ve taahhüt işleri, konut, işyeri, ticarethane, prefabrike inşaatlarını yapmak, satmak, kendi hesabına arazi ve arsalar almak, bunlar üzerinde veya başkalarına ait arsalar ve araziler üzerinde kat karşılığı binalar yapmak” sayıldığı; … Limited Şirketi’nin şirket müdürü sıfatıyla … tarafından imzalanarak verilen “şirket kuruluş dilekçesi ve bildirim formu”nda faaliyet konuları “petrol” ve “inşaat” olarak bildirildiği; … Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ve Yönetim Kurulu Başkanı sıfatıyla …’in imzasını havi 06/07/2015 tarihli yoklama fişinde, “şirketin faaliyet konularının inşaat taahhüt işleri ve emlak işleri” olduğu beyan edildiği, davalı idare tarafından dosyaya sunulan … tarih ve … sayılı ek beyan dilekçe ekinde ise, mükellef kurumun 2018 dönemine ilişkin işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunun 5-1/e maddesinde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnası yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve… sayılı Vergi İnceleme Raporunun değerlendirme bölümünde; “Mükellef kurumun taşınmaz ticareti faaliyetini devamlılık unsurunu da içeren bir organizasyon dahilinde yapması, ticari karının 2018 yılında %97,68’sinin taşınmaz satış kazançlarından oluşması, taşınmaz satışlarının tahsilatlarının önemli bir kısmını ortağı olan grup içi şirkete göndererek istisnanın mali yapıyı güçlendirme amacına aykırılık teşkil etmesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesinde yer alan istisna şartlarını ihlal etmiş olduğundan Mükellef kurumun 2018 hesap döneminde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesinde yer alan istisna hükümlerinden faydalanması mümkün görülmemiştir.” açıklamalarına yer verildiği, ayrıca dilekçede, mükellef kurumun arsası üzerinde inşa edilen konutlarla ilgili Hasılat
Paylaşımı Yöntemi kapsamında 2017 yılında …. Adi Ortaklığına KDV hariç toplam tutarı 63.364.724,30- TL
olan 240 adet Arsa Payı satış faturası düzenlediği tespit edildiği, … Adi Ortaklığı tarafından mükellef kuruma C-146, F6-11, C-148, F6-7, E7-13, E7-5, D7-7, H6-11, G6-9,
D7-11 numaralı dairelerin fiziki teslimine yönelik KDV Hariç Toplamı 4.879.549,15-TL konut bedeli olan 10 adet konut satış faturası düzenlediği, mükellef kurum tarafından … Adi Ortaklığına ise
söz konusu 10 adet daire ile ilgili KDV
hariç toplamı 4.898.449,25-TL tutarında 10 adet Arsa Payı satış faturası düzenlediği, fiziki teslim olarak aldığı 10 daireden 8’ini 2017 yılında 3. kişilere KDV hariç 5.600.000-TL’ye sattığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, taşınmaz ticareti ve inşaatı faaliyetiyle uğraştığı kendisi tarafından beyan, bildirim, tescil ve ilan edilen davacı şirketin, daire satışlarındaki çokluk nedeniyle devamlılık unsurunun bulunmasından dolayı ticari bir faaliyetinin olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca uyuşmazlığa konu taşınmazların edinmesine sebep arsaları taşınmaz ticareti veya inşaatı amacı dışında aktifinde bulundurduğu, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği yolunda da davacı tarafından kanıt sunulamamıştır. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan yararlandırılması ihtirazı kaydının kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Aksi gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.