Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/5360 E.  ,  2022/2328 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/5360
Karar No : 2022/2328

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

2-(DAVACI) … Dayanıklı Tüketim Malları San.
Tic. A. Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2016 yılında belgesiz satış yapılması sebebiyle belgesiz satışlara ilişkin 8.630.504,42-TL farkın hasılata eklenmesi gerektiği, davacı şirketin ortağı olan .. AVM Ltd. Şti. ile ilişkili olduğu … Möble A.Ş’den aldığı borçlar sebebiyle örtülü sermaye niteliğindeki borçlara ilişkin faiz giderinin, kanunen kabul edilmeyen gider olduğundan, üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesi gerektiği yolunda düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 1.751.841,52-TL tutarında azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından üretimde kullanılan bir kısım emtianın belgesiz alındığı ve imalatını yaptığı bir kısım emtianın belgesiz satıldığı tespitlerine ilişkin olarak, yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak 1.663.064,04-TL’nin ticari mallar maliyetine, 8.630.504,42-TL’nin de hasılata eklenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı şirketin ortağı olan … AVM Ltd. Şti.’den alınan borcun örtülü sermaye olup olmadığına ilişkin olarak, … AVM Ltd. Şti. tarafından bankadan temin edilen kredinin davacı şirkete borç vermek suretiyle kullandırılması aşamasında, ortağın bankadan kredi alırken yüklenmiş olduğu faiz vb. tüm masrafların davacı şirkete aynen yansıtılıp yansıtılmadığı hususunda bir araştırma yapılması ve yapılan araştırmaya göre söz konusu borçlanmanın örtülü sermaye olup olmadığının ortaya koyulması gerekmekte iken bu husus açısından herhangi bir araştırma yapılmadığı, vergi inceleme tutanağında davacı şirkete bu durumun açıklığa kavuşturulması için herhangi bir soru sorulmadığı, nitekim davacı şirket tarafından da kredibilitesi yüksek olan ortağı … AVM Ltd. Şti.’ce 2016 yılında 217.713.119,13-TL tutarında kredi kullanıldığı, bu tutarın bir kısmının ortağı tarafından kendilerine borç vererek kullandırıldığı, bu borçlanma için ortağının yüklendiği faizlerin de aynı şartlarla yani kullandırılan kredinin faiz ve vadelerine uygun olarak kendilerine yansıtıldığının belirtildiği hususları dikkate alındığında, davacı şirketin ortağından aldığı borcun örtülü sermaye olup olmadığı noktasında herhangi bir araştırma yapılmadan anılan borçlanma üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak belirlenmesinde ve belirlenecek faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketin ortaklarıyla ilişkili olan … Möble A.Ş.’den alınan borcun örtülü sermaye olup olmadığına ilişkin olarak, … Möble A.Ş. tarafından davacı şirkete borç olarak verilen tutarın dönem öz sermayesinin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olduğu, örtülü sermaye olarak kabul edilecek tutarın ise, borç olarak verilen 1.370.401,82-TL tutardan dönem öz sermayesinin üç katını aşan kısmın düşülmesi suretiyle (445.005,15×3=1.335.015,45-TL) 35.386,37-TL olduğu anlaşıldığından, bu tutar üzerinden hesaplanan faizlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinde ve belirlenecek faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, azaltılan 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 45.196,16-TL’si yönünden ise, davalı idarece davacı şirketin 18.06.2018 tarihinde 7143 sayılı Kanun’un 5/1-a,c maddesi uyarınca 2016 dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden 45.196,16-TL tutarında matrah artırımında bulunduğunun belirtildiği ve yapılan matrah arttırımına ilişkin belgenin de Mahkemelerine ibraz edildiği görüldüğünden, bu durumun kabul hükmünde olduğunun anlaşıldığı ve azaltılan 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 45.196,16-TL’si hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen karar verilmesine yer olmadığına, kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu işlemin, dava konusu işlemin 8.630.504,42-TL üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile … AVM Ltd. Şti.’ye ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan indirilecek katma değer vergisi toplamlarının 2016/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinden azaltılmasına ilişkin kısmının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin; Vergi Mahkemesi kararının, belgesiz satış olarak kabul edilen 8.630.504,42-TL üzerinden hesaplanan katma değer vergisi yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı yaptığı istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, Mahkeme kararının davacı şirketin ortağı olan … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı yaptığı istinaf başvurusu yönünden ise, davacı şirketin % 85,01 hisseli ortağı olan … AVM Ltd. Şti.’nin ayrı tüzel kişiliğinin bulunması, davacı şirket tarafından ortağı olan anılan şirketten alınan borcun ortaklarının banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanma olduğuna ilişkin somut ispat vasıtasının davacı tarafından sunulamadığından … AVM Ltd. Şti.’nden alınan borç yönünden örtülü sermaye kullanılmasına ilişkin şartların oluştuğu anlaşıldığından, özsermayenin üç katını aşan kısma ilişkin faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin indiriminin reddi gerektiğinden, söz konusu finansman giderine ait katma değer vergisi indiriminin reddi yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2016/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 45.196,16-TL’si hakkında karar verilmesine yer bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu yönünden ise; davacı tarafından 7143 sayılı Kanun uyarınca 2016 yılı dönemlerine ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden yapılan 45.196,16-TL tutarındaki artırımdan sonra davalı idarece davacının 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik dava konusu işlemde herhangi bir değişiklik yaptığına ilişkin bir bilgi ve belge bulunmadığından Vergi Mahkemesinin 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 45.196,16-TL’si hakkında karar verilmesine yer bulunmadığına dair kararında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ve 2016/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 45.196,16-TL’si hakkında karar verilmesine yer bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasına yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, söz konusu hüküm fıkralarının kaldırılmasına, dava konusu işlemin … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: … AVM Ltd. Şti.den yapılan borçlanma nedeniyle … AVM Ltd. Şti’nin yüklendiği faizlerin de aynı şartlarla yani kullandırılan kredinin faiz ve vadelerine uygun olarak kendilerine yansıtıldığı, bu sebeple örtülü sermaye şartaları oluşmadığından, … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı iddiasıyla kararın, dava konusu işlemin anılan kısmına yönelik verilen redde ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda 2016 yılında belgesiz satış yapıldığı tespit edildiğinden, belgesiz satışlara ilişkin 8.630.504,42-TL farkın hasılata eklenmesi sebebiyle, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasında hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın, dava konusu işlemin anılan kısmına yönelik verilen kabule ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, 2016 yılında belgesiz satış yapılması sebebiyle belgesiz satışlara ilişkin 8.630.504,42-TL farkın hasılata eklenmesi gerektiği, davacı şirketin ortağı olan … AVM Ltd. Şti. ile ilişkili olduğu … Möble A.Ş’den aldığı borçlar sebebiyle örtülü sermaye niteliğindeki borçlara ilişkin faiz giderinin, kanunen kabul edilmeyen gider olduğundan, üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesi gerektiği yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 1.751.841,52-TL tutarında azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 11. maddesinin b bendinde; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği, Örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin; 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 6-b fıkrasında kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı 7. fıkrasında Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesinde; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin, belgesiz satış nedeniyle hasılata eklenen, 8.630.504,42-TL üzerinden hesaplanan katma değer vergisine yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin, … AVM Ltd. Şti’ne ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan indirilecek katma değer vergisi toplamının 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinden azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, kurumlar vergisi kazancının tespitinde indirimi kanunen kabul edilemeyen örtülü sermaye üzerinden ödenen finansman giderlerine ilişkin katma değer vergisinin de indiriminin reddi gerekeceği, ancak kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kurumlarına kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket hakkında 2016 yılına ilişkin katma değer vergisine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı inceleme raporun ile atıf yapılan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirket tarafından % 85,01 hisseli ortağı olan … AVM Ltd. Şti’den 2016 yılında toplamda 60.864.075,89-TL borç alındığı, alınan bu borç için 1.114.212,16-TL faiz ödendiği, 200.018,29-TL tutarında katma değer vergisinin indirime konu edildiği ve 1.311.230,35-TL’nın ise 320 Satıcılar hesabında … AVM Ltd. Şti. adına alacak olarak kaydedildiği, davacı şirket temsilcisi tarafından “defter kayıtlarında ve tutanakta görüldüğü üzere hesap planında … AVM Ltd. Şti. için 120 ve 320 hesaplarında 2 adet muavin hesap kullanılmıştır.120 ve 320 hesapları ticari işlemler için kullanılmıştır. Tutanakta da daha önce belirtildiği üzere 120 hesapta iki adet ticari işlem bulunmaktadır. 320 hesapta … AVM Ltd. Şti’nin ana faaliyet konusunun toptan tütün mamulleri ticareti olması sebebiyle şirketimize herhangi bir ticari mal satışı söz konusu değildir.120 ve 320 hesapları yıl içindeki parasal hareketlerin takibinde kullanılmıştır. Söz konusu hesaplar ay sonlarında virmanlanmış ve her geçici vergi dönem sonunda adatları hesaplanıp finansman fatura kayıtları yapıldıktan sonra 336 … AVM Ltd. Şti hesabına virmanlanmıştır. Takip eden her dönem başında muvazaadan ari olarak hareketlerin takibi için tekrar 320 hesaba virman kaydı gerçekleştirilmiştir. 2016 yılı bilançomuzda da görüleceği üzere … AVM Ltd. Şti’ne olan borç bakiyesi 336 diğer çeşitli borçlar hesabında 1.268.836,86-TL ve 331 hesapta ise 13.000.000,00-TL’dir. Tutanakta neden kullanılmadığı sorulan 331 ve 336 hesapların bu manadan kullanıldığı zaten açık şekilde görülmektedir.” şeklinde beyanda bulunulduğu, bu durumda davacı şirketin 2016 yılında ortağı olan şirketten borç aldığı, bu tutarın örtülü sermaye olarak kabul edilecek miktarın ise dönem öz sermayesinin 3 katını aşan kısmınnın düşülmesi suretiyle bulunan tutar olduğu, söz konusu tutardaki borç içinde faiz ödemesi yapıldığı, bu ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı şirketin ortağı olan … AVM Ltd. Şti.’den aldığı borcun dönem öz sermayesinin 3 katını aşan kısmının doğrudan örtülü sermaye niteliğinde olduğu kabul edilmiş ise de; kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kurumlarına kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmayacağından, şirketin ortağı olan … AVM Ltd. Şti. tarafından bankadan temin edilen kredinin davacı şirkete borç vermek suretiyle kullandırılması aşamasında, ortağın bankadan kredi alırken yüklenmiş olduğu faiz vb. tüm masrafların davacı şirkete aynen yansıtılıp yansıtılmadığı hususunda bir araştırma yapılıp ve yapılan araştırmaya göre söz konusu borçlanmanın örtülü sermaye olup olmadığının ortaya koyulması gerekmekte iken bu hususta herhangi bir araştırma yapılmadığı, ayrıca, davacı şirket tarafından kredibilitesi yüksek olan ortağı … AVM Ltd. Şti. tarafından, 2016 yılında 217.713.119,13 TL tutarında kredi kullanıldığı, bu tutarın bir kısmının ortağı tarafından kendilerine borç vererek kullandırıldığı, bu borçlanma için ortağının yüklendiği faizlerin de aynı şartlarla yani kullandırılan kredinin faiz ve vadelerine uygun olarak kendilerine yansıtıldığının belirtildiği hususları birarada değerlendirildiğinde, davacı şirketin ortağından aldığı borcun yukarıda yer verilen mevzuat hükmü uyarınca örtülü sermaye olup olmadığı noktasında herhangi bir araştırma yapılmadan anılan borçlanma üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak belirlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu işlemin, … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davalı idarenin istinaf istemini kabul edip, mahkeme kararını kaldırarak bu kısım yönünden davanın reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmında isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu işlemin; … AVM Ltd. Şti.’den alınan borç karşılığı ödenen faiz gideri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 31/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.