Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/4185 E.  ,  2022/3426 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4185
Karar No : 2022/3426

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014/1 ila 3 dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine, Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacı şirketin 2013 hesap döneminde 979.618,00-TL ve 2014 hesap döneminin ilk üç ayında 411.238,91-TL ortaklarına kâr payı dağıttığı ancak bu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre muhtasar beyannamelerini vermeyerek yapılması gerekli tevkifatların yapılmadığının tespit edildiği, bu nedenle … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu ile belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, davacı şirket adına … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’na dayanılarak 2014/01-03 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatı yapıldığı, yapılan cezalı tarhiyata ilişkin olarak açılan davada … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E…. ve K…. sayılı kararı ile belgesiz satışlara ilişkin 630.900,00-TL matraha karşılık gelen kısımlar yönünden davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın bu kısma isabet eden kısmının kaldırılmasına, fazlasına ilişkin istem (kanunen kabul edilmeyen giderden kaynaklanan 1.167,69-TL sigorta ödemesine isabet eden matraha karşılık gelen kısmı) yönünden davanın reddine karar verildiği, Mahkemelerince görülmekte olan işbu dava konusu gelir (stopaj) vergileri anılan Mahkemece verilen geçici vergiye bağlı olduğundan, işbu davada da dava konusu cezalı tarhiyatın belgesiz satışlara ilişkin 630.900,00-TL matraha karşılık gelen kısımlarının da hukuka uyarlık, fazlaya ilişkin istemde (kanunen kabul edilmeyen giderden kaynaklanan 1.167,69-TL sigorta ödemesine isabet eden matraha karşılık gelen kısmı) hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, geçici vergi tarhiyatına yansıtılmayan ve şirket ortaklarına yapılan ücret ödemelerine ilişkin kısımlarında da, söz konusu ödemelerin ücret ödemesi olduğu, bu hususun şirket ortaklarınca da kabul edildiği, buna ilişkin olarak muhtasar beyannamenin verilmeyerek gelir (stopaj) vergisi tevkifatlarının yapılmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatlarının ücret ödemelerinden kaynaklanan kısımlarında ve tekerrüre dayanak olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının internet ortamında 19/06/2013 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleştiği yılı takip eden 2014 yılından itibaren işlenecek fiiller için tekerrüre dayanak oluşturabileceği açık olduğundan, dava konusu 2014 yılına ilişkin vergilere kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, ileri sürdüğü iddialar kararın kabule ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz dilekçesinde, temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergilerine ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar kararın bu kısmınında bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ”Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur” hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un “Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul” başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ”lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.” düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay’ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2008/12 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 19/06/2013 tarihinde kesinleşen 500,00-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan “lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması” ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım tutarının artırılan kısmın önceki kesinleşen cezadan fazla olamayacağı, bu haliyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir dönem için 500.00-TL’lik kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Mahkeme kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kabule ilişkin kısmı ile kararın cezalı tarhiyatın kanunen kabul edilmeyen giderden kaynaklanan … TL sigorta ödemesine karşılık gelen kısmının ONANMASINA,
3. Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca Üye …’in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Vergi Mahkemesinin karar tarihinden sonra, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, “yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık” kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.