Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/2092 E.  ,  2022/2250 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/2092
Karar No : 2022/2250

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, … Petrol İnşaat Taahhüt Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarına istinaden vergi kaybına neden olduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve 2011 yılının Ocak ilâ Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezaları ile gecikme faizi ve yargı harcından oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, dava konusu ödeme emirleri içeriği amme alacağının tahsiline yönelik olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenmiş olan vergi ceza ihbarnamelerine karşı açılan davaların temyiz aşamasında olduğu ve dolayısıyla ödeme emrinin düzenlendiği tarihte asıl mükellef adına miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş bir vergi borcunun varlığından söz edilemeyeceğinden vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla sorumluluğuna gidilebilecek olan davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin özel tüketim vergilerine ve bu vergilere dair vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; asıl borçlu şirket tarafından vergi ceza ihbarnamelerinin dava konusu yapılması sonucunda hükmedilen yargı harçları ile asıl borçlu şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının, yeminli mali müşavirlerin müteselsil sorumluluğu kapsamına girmediği; 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası ile 2011 yılının 1. dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına gelince, davacının 2011 hesap dönemine ilişkin olarak düzenlediği rapor bulunmadığından anılan dönemlerle ilgili olarak herhangi bir sorumluluğunun bulunduğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın ödeme emirlerinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve yargı harçlarının iptaline ilişkin hüküm fıkralarının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun anılan hüküm fıkralarına yönelik kısmının reddine; istinaf isteminin, kararın ödeme emirleri içeriği üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmına gelince; serbest Muhasebeci Mali Müşavirler için öngörülen sorumluluk çerçevesinde müşterek ve müteselsil sorumlu olarak haklarında takibata geçilebilmesi için ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların asıl mükellef açısından miktar ve mahiyet itibarıyla tahakkuk etmesi ve şirket adına ödeme emri tebliğ edilecek aşamaya gelinmiş olmasının yeterli olduğu, olayda, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin usulüne uygun olarak şirkete tebliğ edilmesi üzerine düzenlenen ödeme emirlerinin şirketin adresinde bulunamaması nedeniyle tebliğ edilemediği, dolayısıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte asıl mükellef açısından miktar ve mahiyet itibarıyla tahakkuk etmiş olan borcun ödeme emri düzenlenmesi suretiyle tahsil edilebilir aşamaya geldiği ve bu nedenle müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında amme alacağının tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenebileceği sonucuna ulaşılmışsa da, defter, kayıt ve belgelerin düzenlenmesinde gerekli dikkat ve özen yükümlülüğünü göstermediği ve düzenlediği tasdik raporunda yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bunların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığı hususlarının somut tespitlerle ortaya konulamadığı, asıl borçlu şirketin gerçek üretim faliyetinin de bulunduğu ve mevcut usulsuzlüklerinin kolayca anlaşılabilecek mahiyette olmayıp, kapsamlı vergi incelemesiyle ortaya çıkarılabilecek nitelikte olduğu hususları dikkate alındığında davacının sorumluluğuna gidilemeyeceği neticesine varıldığından, mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf talebinin söz konusu kısmının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: … Petrol İnşaat Taahhüt Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlediği üretim tasdik raporu ile vergi ziyaına sebebiyet veren davacı adına tesis edilen işlemin işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’na 3619 sayılı Kanun’la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yeminli mali müşavir olan davacı adına, … Petrol İnşaat Taahhüt Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarına istinaden vergi kaybına neden olduğundan bahisle, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve 2011 yılının Ocak ilâ Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ile gecikme faizi ile yargı harcının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun ”Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk” başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun’un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise; yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, mali sorumluluğun müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda hakkında sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, 3568 sayılı Kanun’un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan,
düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığından bahisle asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamış olup, temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 23/05/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) – KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyoruz.

(XX) – KARŞI OY :
… Petrol İnşaat Taahhüt Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir (YMM) olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf talebini reddeden bölge idare mahkemesi kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YMM hakkında düzenlenen raporun ve dosyadaki diğer bilgi ve belgelerin incelenmesinden; … tarih ve … sayılı vergi müfettişi tarafından hazırlanan yeminli mali müşavir sorumluluk raporunda ayrıntılı olarak tespit edilen ve YMM’nin sorumluluğunu gerektiren maddi olaya ilişkin tespitlerle ilgili davacı YMM’den bilgi istenildiği (6.sayfa) ve ilgilisince cevap verildiği, cevabın raporun ekinde yer aldığı bilgisinin bulunduğu, bununla birlikte, YMM’lere savunma hakkı tanınmadan haklarında sorumluluk raporu tanzim edilemeyeceğine dair kanuni düzenlemenin, davacı YMM’ye ait sorumluluk raporunun düzenlendiği tarihten sonra 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, yürürlüğe girdiği her ne kadar savunma terimi kullanılmışsa da, bilgi talebi ile aynı maksatla düzenlenmiş olduğu ve uygulamada da yerine getirildiği anlaşıldığından davacı adına düzenlenen sorumluluk raporunda usule aykırılık bulunmamaktadır.
İdari işlemler kural olarak tesis edildikleri tarihteki mevzuata göre hukuki denetime tabi olmakla, geçmişe yürütülemeyecek olan kanuni düzenleme işlemin esasını etkiler nitelikte de olmadığından, esasının incelenmesi gerektiği, zira davacı adına düzenlenen üretim tasdik raporunun hazırlanması aşamasında davacı tarafından gerekli özenin gösterilmediği ve 3568 sayılı Kanuna göre çıkarılan yönetmelik ve tebliğlere uyulmadığı, raporda imalat analizi, kaydi envanter gibi inceleme teknikleri kullanılarak bir çalışma yapılmadığı, gerçekleştirme şekline üretim raporunda değinilmediği, üretim aşamasında kullanılan girdilerden sadece solventle ilgili fire uygulandığı, dönem başı ve sonu stok bilgilerinin yanlış değerlendirildiği, üretilen mamülün satış, ödeme, nakliye bilgileriyle ilgili gerekli tespitlerin yapılmadığı, sonuç olarak raporda, sadece belgelerin usulüne uygun belgeler olduğunun yazılması ile yetinilerek herhangi bir somut veriye dayanılmadığı tespit edildiğinden, Yeminli Mali Müşavir tarafından mükellef kurum hakkında YMM Üretim Tasdik Raporları düzenlerken mesleğin icrasında gereken dikkat ve özeni gösterilmediği, matematiksel hesaplamalar haricinde bir çalışma yapmadığı ve bu mesleğin gereklerinin yerine getirilmediği anlaşıldığından davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi uyarınca beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmakla müteselsil sorumluluk hükümlerinin uygulanması sonucu düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık görülmediğinden temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.