Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/2067 E.  ,  2022/2467 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2067
Karar No : 2022/2467

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yaş Sebze ve Meyve Nakliyat Mahrukat Hububat Tüketim Gıda Maddeleri Züccaciye Plastik Malzemeleri ve Hediyelik Eşya Petrol ve Alternatif Enerji Üretim Dağıtım ve Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca, re’sen tarh edilen 2013 yılı tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; tarhiyatın iki nedene dayandığı, sebze meyve ticaretinden kaynaklanan kayıt dışı hasılat yönünden; fire oranının dikkate alınmadığı dolayısıyla eksik incelemeye dayalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, diğer ticari faaliyetlerden kaynaklanan kayıt dışı hasılat yönünden; söz konusu hasılat farkının kayıt dışı bırakıldığının sabit olduğu dolayısıyla cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür uygulaması yönünden de hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; mahkemece fire oranlarına ilişkin değerlendirme yapılmadığından bahisle eksik inceleme dolayısıyla tarhiyatın iptaline karar verilmişse de, davacının defter ve belgelerinin incelenmesi sırasında bu husus değerlendirilmiş olduğundan söz konusu gerekçenin hukuka uygun olmadığı, öte yandan tarhiyat yapılırken salt davacının beyanlarıyla kârlılık oranı tespit edildiği, belirlenen kârlılık oranını destekleyici başka bir verinin bulunmadığı, davacının bu konudaki beyanın da çelişkili olduğu, buna göre belirlenen matrahta hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının ticaretini yaptığı diğer mallara ilişkin olarak hasılat farkı tespit edilmişse de, dava konusu dönemde davacının zarar beyanı dikkate alındığında, ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması, olduğu belirtilmiştir.
Söz konusu düzenleme uyarınca, vergi hukukumuzda “delil serbestisi” ilkesinin benimsendiği ve olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması sırasında, yemin hariç, her türlü delilin ispat vasıtası olarak kullanılabileceği tabidir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ait işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarihli, … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgilere göre; davacının ilgili yıllarda yaş sebze-meyve, aspir, bitkisel yağ, pas-korozyon önleyici yağ, kontür ticaretiyle ve nakliyecilik faaliyetiyle uğraştığı, anılan yıllara ait envanter kaydının bulunmadığı, mal mevcudunun, açılış ve kapanış kayıtlarında maliyet bedelleriyle ve TL cinsinden gösterildiği; davacının kayıtları esas alınarak, her bir emtia cinsi ve nakliye faaliyeti için 2011, 2012 ve 2013 yıllarındaki maliyet bedellerinin saptandığı; sebze-meyve ticareti kapsamında satılan malın maliyetine ve nakliyecilik faaliyetine ilişkin hizmet üretim maliyetine intikal ettirilmesi gereken motorin ve işçilik(şoförlük) giderlerinin tamamının 770-Genel Yönetim Giderleri hesabında takip edilmesi nedeniyle, bu hesapta kayıtlı giderlerin, motorin ve işçilik giderleri ile diğer genel yönetim giderleri olarak üç başlık halinde ayrıştırılarak her bir yıl için tutarlarının hesaplandığı; davacı şirketin yetkilisi tarafından verilen, “motorin ve işçilik giderlerinin %35’inin sebze ve meyve ticaretinde kullanılan araçlara, %65’inin ise nakliyecilik faaliyetinde kullanılan araçlara ait olabileceği” yolundaki ifadeden hareketle, 770-Genel Yönetim Giderleri hesabındaki tutardan “motorin ve işçilik gideri” olarak ayrıştırılan tutarların %35’inin (yine davacının kayıtlarından hesaplanan) satılan sebze-meyve maliyetine (S.M.M. olarak formüle edilmiştir.), %65’inin ise satılan hizmet (nakliye) maliyetine (S.H.M. olarak formüle edilmiştir.) ilave edildiği ve davacının 2 kalem faaliyetine dair maliyetlerinin hesaplandığı; öte yandan, davacının ticaretini yaptığı diğer dört kalem eşyanın maliyet bedellerinin de [Satılan malın maliyeti: (dönem başı stok tutarı + dönem içi alışlar) – dönem sonu stok tutarı] yöntemiyle ayrı ayrı hesaplanarak, tutar olarak belirlendiği; davacı şirketin yetkilisinin “… sebze meyve ticaretinde kârlılık, yıldan yıla ve hava koşullarına göre farklılık göstermekte olup, belli bir kâr marjı yoktur. Ayrıca, bizim yaptığımız sebze-meyve ticaretinin %60’tan fazlası (Petlas, Şeker fabrikası, Cezaevi gibi kurumlara yapılan ihaleli satışlardan dolayı) toptan satışlara aittir. Bu nedenle, bu işlerden elde ettiğimiz kâr marjı düşüktür. Toptan satışlarda %4-5 civarı, perakendede ise %20-25 kâr olabilmektedir. Buna göre, bahsettiğiniz şekilde belirlenen satılan malın maliyetine göre ortalama kâr marjımız %10 civarındadır. Nakliye faaliyetimizde ise, yine bahsettiğiniz şekilde belirlenen hizmet maliyetlerine göre ortalama %15 civarında bir kâr marjımız mevcuttur. Biz aslında sebze meyve ticareti ile uğraşan bir firma olduğumuzdan, pek nakliye işi yapmıyoruz. Bazen bir kısım müşterilerin işi görülsün diye, ücret karşılığı nakliye işi yapıyoruz. O nedenle bu işten fazla bir karımız yoktur. Aspir, pas önleyici yağ ve bitkisel yağ satışlarında ise ortalama %10 civarı bir kâr marjımız mevcuttur. Zira, bu ürünler tamamen toptan satışa konu edilmektedir. Kontür ticaretinde ise %4-5 civarında bir kâr marjımız vardır.” şeklindeki ifadesinden yola çıkılarak, inceleme elemanınca yukarıda açıklanan yöntemlerle hesaplanan, satılan sebze-meyve, aspir, bitkisel yağ ve pas korozyon önleyici yağ maliyetlerine %10, satılan kontür maliyetine %4,5 ve nakliye maliyetine %15 kâr oranlarının uygulanması suretiyle davacı şirketin 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ait gerçek satış hasılatlarının tespit edildiği, bu satış hasılatları ile davacının ilgili yıllara ait kayıtlarında yer alan ve beyannamelerinde beyan edilen satış hasılatları arasındaki müspet farkın beyan dışı bırakılmış hasılat, dolayısıyla vergilendirilmemiş matrah farkı olduğunun kabulüyle, anılan matrahlar üzerinden, ilgili yıllara ilişkin olarak çeşitli vergiler için vergi inceleme raporları düzenlenmesinin, vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi sırasında bu Vergi Tekniği Raporunun dayanak olarak dikkate alınmasının önerildiği; bu öneri doğrultusunda ve Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitler aynen alınarak davacı şirket hakkında düzenlenen … tarihli, … sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak uyuşmazlık konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiği anlaşılmıştır.
Olayda; davacının beyanları ve defter ve belgelerinde yer alan kayıtlardan hareketle yapılan inceleme sonucu ortaya konan, kayıt dışı hasılat üzerine belirlenen matrah ve yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir, davacının beyanı dışında söz konusu karlılığı doğrulayıcı done sunulmadığına dönük yapılan değerlendirme açısından ise; yukarıda değinilen kanun hükmü uyarınca, davacı tarafından bildirilen kârlılık oranın tek başına done alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla beraber söz konusu kârlılık oranın objektif kriterler uyarınca yanlış olduğunun ispatı bu aşamada davacı tarafa düşmektedir.
Öte yandan; tekerrür uygulamasının ve davacının ticaretini yaptığı diğer mallara ilişkin matrah farkının yeniden verilecek kararda ayrıca değerlendirilmesi gerektiği tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.