Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8483 E.  ,  2022/694 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8483
Karar No : 2022/694

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….
2- … Grup Otomotiv Tekstil Akaryakıt İnşaat Gıda Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca, re’sen tarh edilen, 2012 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; işbu davaya konu otomobillerin, davacı şirketin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahına isabet eden tutardan daha az bir tutarda satışının gerçekleştirildiği, yasal olarak otomobillerin ÖTV matrahının ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından daha düşük olamayacağı, ihtilaf tarihi olan 2012 yılında yürürlükte bulunan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 12. maddenin 1. fıkrasının 2. bendindeki anılan hüküm hilafına davacı tarafından verginin ve dolayısıyla matrahın, otomobilin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından daha az olarak beyan edilip ödendiği, incelemede bu yasal düzenlemeye uygun olarak ve ayrıca, davacı tarafından ithal edilip satılan araçlar için yasal defter ve belge kayıtlarından tespit edilen iç emsal (kârlılık) oranı, iç emsal bulunmayan/tespit edilemeyen durumda ise 213 sayılı Yasanın 267. maddesinde belirlenen maliyet bedeli esası kabul edilerek yasal emsaller dikkate alınıp yapılan hesaplamayla bulunan toplam (212.665,84-TL + 222.387,11-TL + 154.702,70-TL =) 589.755,65-TL matrah farkı üzerinden tek kat oranda vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle yapılan tarhiyatta yasalara aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslına ilişkin olarak, aslının aranamayacağı dolayısıyla hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrür uygulaması yönünden ise kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği dolayısıyla hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olarak yapıldığı, matrahın hatalı belirlendiği, usul ve yasaya aykırı kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerekitği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve geçici vergiler aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın ”Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde; ”Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ”Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir” düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ”Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur” hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un “Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul” başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ”lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.” düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay’ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2012 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2011/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin verilen kabul kararı yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan “lehe olan kanun hükmünün uygulanması” ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Taraflar temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve geçici vergiler aslına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 10/02/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile kararın aynen onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Re’sen Vergi Tarhı” başlıklı 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re’sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitlerin yerinde olduğu ve davacı şirketin vergi matrahını aşındırdığı anlaşılmakla birlikte, dava konusu edilen tarhiyatların matrahlarının takdirine ilişkin olarak; mükellefin iş kapasitesi, sektörel kârlılık v.s. gibi hususlar göz önünde bulundurularak matrah takdirine gidilmesi gerekirken, vergi inceleme elemanınca herhangi bir sektörel kârlılık oranının araştırılmadığı, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının doğrudan matraha yansıtıldığı görülmüştür.
Dava konusu edilen cezalı tarhiyatlara ilişkin matrah tespit edilirken gerekli araştırmanın yapılmadığı, gereken özenin gösterilmediği, dolayısıyla eksik inceleme sonucunda matraha ulaşıldığı, bu haliyle cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmış, mahkeme kararının belirtilen gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.